Efectos de la condonación de deudas entre empresas: para empresas y personas físicas.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La sociedad X y la sociedad Y están participadas en un 49,9% respectivamente por 2 personas físicas y el 0,1% restante pertenece a los 4 hijos de ambos. Por lo tanto, las dos sociedades pertenecen al mismo grupo familiar.

La entidad X desarrolla una actividad de promoción inmobiliaria de una serie de inmuebles sitos en España. En la actualidad tiene todavía pendientes de venta una serie de inmuebles que han sido promovidos por ella, si bien ha podido vender dos solares y una vivienda el año pasado. Su objetivo es el de vender el resto de los inmuebles, pero puede que el proceso se extienda a los próximos dos años como consecuencia de la crisis del sector inmobiliario.

La consultante pretende realizar nuevas promociones inmobiliarias en la misma área territorial en un futuro próximo.

Por su parte, la entidad Y desarrolla la actividad de explotación agrícola y cinegética. Dispone de tres empleados fijos y el número de empleados a tiempo parcial varía por años según la carga de trabajo necesaria para la extracción del corcho de los alcornoques y otros trabajos de agricultura y ganadería que se tengan que realizar.

A 31 de diciembre de X1 la sociedad X tiene un crédito frente a Y de 850.000 euros y se plantea condonar la citada deuda. Según se manifiesta la entidad Y en el escrito de consulta, el saldo de la partida de reservas voluntarias es superior al importe del crédito a condonar.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

1. Si la condonación del crédito entre las entidades consultantes Y e X tendría efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de cualquiera de ellas. Del mismo modo, si la citada condonación produciría efectos fiscales en sede de las personas físicas.

2. Si la actividad de promoción inmobiliaria ejercida por la entidad X puede considerarse actividad económica.

3. Si la condonación de deudas produce algún hecho imponible en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACION-COMPLETA:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.

Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de los socios personas físicas, que no han formulado la consulta tributaria presentada.

1. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:

“Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo este Instituto ha manifestado su opinión en numerosas consultas, entre otras, en la consulta 4 del BOICAC 79, consulta 4 del BOICAC 89 y consulta 2 del BOICAC 96 (sobre la naturaleza de las denominadas operaciones de distribución/recuperación y aportación).

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del PGC, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

Tal y como se indica en la introducción del PGC, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.

En el tipo de operaciones como la que aquí nos ocupa, en la que hay desplazamiento patrimonial sin contraprestación, no cabe duda que concurre la misma causa que justifica el tratamiento regulado en la NRV 18º.2.

La realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, como es el caso de la consulta planteada, de las personas físicas que ejercen la dirección única si estuviesen obligados a llevar contabilidad, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos).

En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios". Por su parte, la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.

No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, aunque no parece ser el caso planteado en la consulta ya que ambas sociedades están participadas por los mismos socios en el mismo porcentaje, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.

A mayor abundamiento se informa que se ha publicado la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, que regula en su artículo 9 Otras aportaciones de los socios lo dispuesto por este Instituto en las consultas citadas.

Por último, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incorporar cualquier información significativa sobre los hechos descritos, a efectos de que las cuentas anuales en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, los resultados y la situación financiera de la empresa. Concretamente, el apartado 23 del contenido de la memoria, regulado en la parte tercera del PGC, enumera todas las cuestiones relativas a las operaciones con partes vinculadas de las que deberán informarse en la memoria”.

2. Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, define los conceptos de actividad económica y entidad patrimonial, indicando que:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”

La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, el ejercicio de una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, de conformidad con el artículo 5 de la LIS, previamente reproducido.

Al respecto, hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos. Es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la ralentización de las ventas no implica el cese de la actividad, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.

No obstante lo anterior, al igual que en cualquier otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de promoción inmobiliaria. Como consecuencia de dicho cese, los inmuebles dejarán de estar afectos a la actividad económica. No obstante, deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que realmente se ha cesado en la actividad de promoción inmobiliaria, correspondiendo su valoración a los órganos de comprobación de la Administración tributaria.

De los datos contenidos en el escrito de consulta no se desprende que la entidad consultante haya cesado en su actividad de promoción inmobiliaria, quedándole inmuebles por vender y habiendo efectuado ventas hasta el ejercicio anterior.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

3. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7 Y 31.2 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:

“Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)”.

“Artículo 31.

(…)

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

(…)”.

De los preceptos anteriormente transcritos pueden extraerse las siguientes conclusiones:

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.