Deducción de los intereses y cuota de préstamo en Sociedad creada a partir de aportación no dineraria de actividad de persona física.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante es una persona física que actualmente ejerce la actividad de restauración de dos tenedores, tributando en estimación directa normal de IRPF y régimen general del IVA.

A lo largo del ejercicio 2023 se pretende cambiar la titularidad del negocio a una sociedad limitada de nueva creación, constituida mediante la aportación no dineraria por la persona física, de la rama de actividad económica señalada que además supone la totalidad del patrimonio empresarial.

El patrimonio empresarial está compuesto por una serie de activos materiales, así como por un préstamo bancario vinculado a los mismos, derivado de las inversiones iniciales para poner en marcha el negocio en el año 2019, así como una cuenta de crédito, ambos productos encuadrados dentro del programa ICO Emprendedores.

Lo que se planificaba hacer es la aportación del préstamo bancario y la cuenta de crédito como parte integrante de la rama de actividad descrita, subrogando a la nueva entidad en dicha financiación y cambiando la titularidad de la misma, pero consultando a la entidad financiera y al Instituto del Crédito Oficial, nos ratifican que dicha financiación al estar formalizada en convenio con el Instituto de Crédito Oficial no admite cambio de titularidad.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Si se realiza la operación de aportación no dineraria de rama de actividad en los términos descritos, incluyendo la financiación mencionada, pero manteniendo la titularidad del préstamo y la cuenta de crédito a nombre de la persona física, debido a la imposibilidad de hacer el cambio:

1. ¿Podría la nueva entidad efectuar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades, del gasto correspondiente a los intereses de dicha financiación, aunque no figure como titular de la misma?
2. ¿Se podría considerar que el pago de las cuotas de amortización de dicha financiación por la nueva sociedad, al seguir constando como titular de la misma persona física, suponen una retribución de fondos propios para el socio?.

CONTESTACION-COMPLETA:

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En el supuesto objeto de consulta, se pretende llevar a cabo una aportación no dineraria por la persona física consultante de su rama de actividad de restauración de dos tenedores a una sociedad limitada de nueva creación.

En este sentido, el artículo 87.2 de la LIS establece que:

“(…)

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.

Por otro lado, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el caso desarrollado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una sociedad limitada de nueva creación la actividad de restauración de dos tenedores, componiéndose el patrimonio empresarial de una serie de activos materiales, así como un préstamo bancario vinculado a los mismos, derivado de las inversiones iniciales para poner en marcha el negocio, y una cuenta de crédito, ambos productos encuadrados dentro del programa ICO emprendedores.

De los datos que se derivan de la consulta, la persona física consultante parece disponer de los medios materiales y/o humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de restauración de dos tenedores, por lo que, de ser así, dicha actividad se configuraría como una rama de actividad en el sentido del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido.

Sin perjuicio de lo anterior, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite a la sociedad limitada de nueva creación, de manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, teniendo en cuenta que el consultante, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, tributa en régimen de estimación directa normal, por lo que lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con las operaciones de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciados por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a los hechos concurrentes en cada caso concreto, tanto previos, simultáneos y posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

Por último, la consultante plantea si los gastos financieros derivados del préstamo ICO tendrían la consideración de gastos financieros deducibles.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.