Compensación de Bases imponibles negativas. Impuesto sobre Sociedades

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS


    A lo largo de las distintas Leyes del Impuesto sobre Sociedades que se han ido publicando, se ha ido ampliando el período de compensación de Bases Imponibles negativas; además, desde los ejercicios 2010 hasta la fecha, las modificaciones sufridas por la normativa en este materia han sido continuas y bastante significativas por lo que procederemos a establecer la situación actual, consecuencia de la modificación sufrida por la entrada en vigor de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

   Regulado en el artículo 26 de la LIS, tenemos como principales novedades:

   1. Se elimina el límite temporal existente hasta 31.12.2014 (18 años) para la compensación de bases imponibles negativas. Además, la disposición transitoria vigésimo primera precisa que las Base Imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los periodos siguientes; luego no existe límite temporal para su aplicación.

   2. Se establece una limitación del importe de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a compensar en un 70% de la base imponible previa, admitiéndose en todo caso la compensación hasta un importe de 1 millón de euros. Este límite de la base imponible previa se calculará tomando en consideración la base imponible del contribuyente antes de la aplicación de las reducciones por la reserva de capitalización. No obstante, existen regímenes transitorios por las distintas normativas que se han ido sucediendo, algunas otras recogidas en la disposición transitoria trigésimo cuarta y disposición adicional decimoquinta, que básicamente resumimos en el siguiente cuadro informativo:

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Importe Neto Cifra de Negocios Euros

BIN hasta 2010

BIN hasta 2011

BIN entre 2012-2015 DT.34ª

BIN en 2016 DA.15ª

BIN desde 2017

INCN < 20 M

100%

100%

100%

60% Min. 1 M.

70% Min. 1 M.

20 < INCN < 60M

100%

75%

75%

50% Min. 1 M.

50% Min. 1 M.

60 M > INCN

100%

50%

50%

25% Min. 1 M.

25% Min. 1 M.

M: Millones de Euros; BIN: Bases Imponibles Negativas; INCN: Importe Neto de la cifra de Negocios



RECORDAR que respecto a la comprobación de bases imponibles negativas, la reforma fiscal implantada por la Ley 27/2014, entre otras cosas, establece un plazo especial de 10 años para su comprobación. Si transcurre dicho plazo, es obligatorio que el contribuyente acredite el importe de las bases negativas que pretende compensar, así como su cuantía exhibiendo la liquidación y la contabilidad, y acreditando también su depósito en el Registro Mercantil.


    3.La limitación a la compensación no resultará de aplicación:

       a) En el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente.

       b) En el periodo impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración que resulte aplicable el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta Ley.

       c) En el caso de entidades de nueva creación en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.


    4. Al objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas con bases imponibles negativas, el artículo 26.4 establece medidas que impiden su aprovechamiento, en
concreto, se indica que no podrá compensarse bases imponibles negativas, además de en los supuestos recogidos en el antiguo artículo 25.2 TRLIS, cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

    1º. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los tres meses anteriores a la adquisición;
    2º. Realizara una actividad económica en los dos años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad.
    3º. Se trate de una entidad patrimonial.
    4º. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar la declaración durante tres períodos impositivos consecutivos.


    5. Se establece que el derecho de la Administración para comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años. Además, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados antes de 1 de enero de 2015 si no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

    Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, así como su cuantía, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito (cuentas anuales) en el Registro Mercantil.
    En dicho plazo, la Administración podrá realizar una comprobación exhaustiva como de cualquier ejercicio para el que no haya transcurrido el período de prescripción de cuatro años.


OPCIONES PARA COMPENSAR BASES IMPONIBLES NEGATIVAS SEGÚN TEAC.


    Nos hacemos "eco" en este comentario de la Resolución 1510/2013 de 4 de Abril de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), al respecto de las posibilidades, que según el TEAC, puede tener un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades a la hora de compensar sus bases imponibles negativas.

    En primer lugar, situarnos ante este derecho del contribuyente, de una "forma telegráfica":

    El artículo 26 de la Ley 27/2014, permite la compensación (con rentas positivas de los períodos impositivos siguientes) ilimitada en el tiempo de las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación.

    Existen limitaciones a esta posibilidad de compensar bases imponibles, normalmente para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 LIVA, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores, si bien, en todo caso se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

    Además, hay casos específicos donde no se permite la compensación de bases imponibles negativas, sobre todo aquellos relacionados con la adquisición de entidades.

    Pues bien, como la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción para el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en los términos establecidos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT), opción que normalmente ejercita con la presentación del modelo 200 de declaración del Impuesto, la Resolución 1510/2013 de 4 de Abril de 2017, se posiciona estableciendo unos criterios sobre la consideración de la compensación de Bases Imponibles Negativas como una "opción" y los límites sobre compensabilidad futura que ello conlleva.

    Transcribimos literalmente los criterios del Tribunal (TEAC):

SITUACIÓNCRITERIO
Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.
Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación. (Salvedad hecha de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ejercicio que ahora nos ocupa) y a tenor del cual "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".)
Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello.En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.


    Especial atención merece el último criterio enunciado, que cierra la posibilidad a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, incluso si la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) se presenta fuera de plazo sólo por un día.

    Aunque este criterio ha sido matizado por la resolución del TEAC 6356/2015 de 16 de enero de 2019, que admite que en declaración complementaria o, en su caso, en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, se opte por sí compensar, o si fuera el caso, por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que se compensó inicialmente, siempre que se haya producido un cambio de la situación a causa de una improcedente actuación de la Administración.

SITUACIÓNCRITERIO
Si posteriormente ve como el importe de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación que tiene aumenta como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico - administrativo o contencioso que anula una improcedente actuación de la AdministraciónVisto ese aumento, deberá admitirse que, en declaración complementaria o, en su caso, en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, opte por sí compensar o por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que compensó inicialmente, siendo indisponibles, en todo caso, las cantidades de bases imponibles negativas por las que sí se pronunció (optó).


    Es importante recalcar que la sentencia en ningún caso estima que se pierda el derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, sino que no se puedan aplicar en el ejercicio en cuestión, pero sí en los siguientes. No obstante, este hecho ya de por sí puede provocar un gran perjuicio económico al obligar a ingresar un importe que en otras circunstancias sería objeto de compensación dando lugar a un menor ingreso o incluso a una devolución.

    Esta postura, adoptada por Hacienda, aunque sea aplicada directamente en cualquier procedimiento de investigación o comprobación futura que inicie la Administración Tributaria, puede ser rebatida si se considera que la compensación de Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores es un derecho y por tanto, cabe su modificación futura sin que pueda denegarse conforme a la resolución analizada.

    No obstante, una vez que este criterio ha sido reiterado por resoluciones posteriores del TEAC (RG 3285/2018 de 09-04-2019 y RG 6054/2017 de 14-05-2019), tendremos que acudir a la vía judicial-contenciosa para intentar conseguir nuestro objetivo, por lo que, teniendo en cuenta el coste que puede suponer, dependiendo de la cuantía que se quiere compensar puede ser peor el remedio que la enfermedad.

    Si de todas formas se piensa continuar hasta el final, debe conocerse que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23/01/2015 (Resolución 71/2015) no considera la compensación una opción, sino un derecho inherente al contribuyente.
  



- Art. 26 Ley 27/2014 LIS. Compensación de bases imponibles negativas.
- DT.21ª Ley 27/2014 de la LIS. Bases imponibles negativas pendientes de compensar en el IS.
- DA.15ª Ley 27/2014 de la LIS. Límites aplicables en períodos impositivos iniciados a partir de 1.1.2016
- Art. 119 Ley 58/2003 LGT. Declaración Tributaria.



- Resolución 71/2015 TSJCV. 23/01/2015. La compensación de Bases Imponibles Negativas no es una opción.
- Resolución 1510/2013 TEAC. 04/04/2017. La compensación de Bases Imponibles Negativas es una opción tributaria. No se puede modificar fuera del plazo voluntario de declaración.
- Resolución 6356/2015 TEAC. 16/01/2019. Posibilidad de compensar bases imponibles negativas mayores si estas aumentan por una improcedente actuación de la Administración. Matiza resolución 1510/2013.
- Resolución 3285/2018 TEAC. 09/04/2019. La compensación de bases imponibles negativas es una opción tributaria que debe ser ejercitada en el plazo reglamentario de declaración.
- Resolución 6054/2017 TEAC. 14/05/2019. La compensación de bases imponibles negativas es una opción tributaria que debe ser ejercitada en el plazo reglamentario de declaración.



- Modelo de escrito de alegaciones por compensación de bases imponibles negativas en autoliquidación presentada fuera de plazo.
- Modelo de reclamación económico-administrativa por compensación de bases imponibles negativas en autoliquidación presentada fuera de plazo            
- Modelo de reclamación económico - administrativa por compensación de bases imponibles negativas en procedimiento de rectificación de autoliquidaciones               
      

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