Libertad de Amortización. Operaciones de Leasing

AMORTIZACIÓN ACELERADA EN OPERACIONES DE LEASING



DEFINICIÓN DE LEASING


    El leasing u operaciones de arrendamiento financiero con opción de compra se puede definir como aquellas operaciones contratadas con una entidad financiera o sociedad de leasing por la que se adquiere el derecho de uso sobre elementos de activo a cambio del pago de una cuota que finalmente da derecho a la adquisición del bien por el pago de una opción de compra prevista en el contrato.

    Se presume que existe una operación de leasing, y no de un simple alquiler, cuando no haya dudas de que se ejercerá la opción de compra, y esto ocurre cuando el importe a pagar por la opción de compra sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción en la suma de las cuotas de amortización máxima que le correspondan por el tiempo de duración del contrato.

    La diferencia entre el precio de adquisición y las cantidades a pagar al cedente, tendrá para la empresa cesionaria la consideración de gastos a imputar en los periodos de vigencia del contrato, conforme se vayan devengado.

    Las cuotas de un arrendamiento financiero deben descomponerse en tres partes diferenciadas:
  1. Parte que corresponde a la recuperación del coste del bien excluyendo el valor de la opción de compra. Para los bienes inmuebles y análogos la cuota debe descomponerse en la parte amortizable y la no amortizable (parte del terreno).

  2. Parte correspondiente a los intereses pagados por esta operación.

  3. IVA correspondiente.
   

    Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, lo que se conoce por "lease back", el cesionario continuará la amortización del bien en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión.

NOTA: A los efectos de su posible aplicación en ciertos casos actuales, hemos de reseñar que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, estableció una limitación a la amortización contable, para los ejercicios 2013 y 2014, en los términos referidos en el artículo 7 de la misma. En nuestro "Comentario" damos un mayor detalle de la esta restricción, que básicamente no permitía amortizar más de un 70% los activos de determinados tipos de empresas.

APLICACION DE LA AMORTIZACION EN EL LEASING


    Una vez puestos en situación, respecto del régimen especial establecido en el artículo 106 de la LIS para los contratos de arrendamiento financiero, ésta permitirá una amortización acelerada de los bienes adquiridos mediante esta modalidad de contratos siempre y cuando el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero.

    El referido artículo 106 establece los requisitos para que puedan ser aplicados los beneficios fiscales (amortización acelerada) a estos contratos de arrendamiento financiero. En este sentido:

  1. Tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.

  2. La entidad arrendadora deberá ser inexcusablemente una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

  3. Las cuotas de arrendamiento financiero deben diferenciar la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella.

  4. La parte de recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
    Este hecho plantea la problemática de los contratos de leasing en los que se entrega un elememto usado o bien se efectúa una entrega en efectivo a cuenta del precio del bien. Este ejemplo nos aclarará la forma correcta de actuar en estos casos para no perder las ventajas fiscales del leasing.

  5. La deducción de carga financiera y recuperación del coste del bien no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.


    Si se cumplen los requisitos anteriormente expresados, las entidades que adquieran inmovilizados nuevos mediante esta modalidad contractual podrán imputar:

  1. La carga financiera (intereses) siempre como gasto deducible.

  2. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas (artículo 12 LIS).

  3. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.

  4. En las Entidades de Reducida Dimensión (ERD) (artículo 101 LIS), el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades.
    
    El artículo 50 del RIS establece el plazo de presentación y el contenido mínimo de la nueva comunicación a que se refiere el régimen fiscal especial de arrendamiento financiero regulado en el artículo 106 de la LIS, de acuerdo con la redacción dada al mismo por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

    Así, de forma resumida, serán DEDUCIBLES FISCALMENTE los siguientes conceptos:
  1. Los intereses pagados a la entidad arrendataria.

  2. La parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien (siempre que sea amortizable); ahora bien, siempre con una limitación a esta deducción, que será el doble de la amortización lineal según tablas y el triple (2 por 1,5) para las Empresas de Reducida Dimensión Artículo 101 LIS.
        El exceso sobrante derivado de la aplicación de este límite será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.

    La deducibilidad fiscal de las cuotas se produce a partir de la puesta en condiciones de funcionamiento (las cuotas pagadas antes no son deducibles).

    NO será deducible fiscalmente el importe pagado que corresponda a la parte no amortizable del bien (esta parte no amortizable suele ser el terreno correspondiente a un inmueble).

Ejemplo I

    La sociedad RCR SL firma un contrato de arrendamiento financiero el día 2 de enero del 20X0, cuyo objeto es una maquinaria. Las características del contrato son:
  1. Precio al contado del bien 40.000 euros.
  2. Arrendamiento financiero: 4 cuotas anuales de 10.000 euros que incluye 2.000 de intereses cada una.
  3. Opción de compra: 800 euros a abonar el quinto año.
  4. Vida útil estimada del activo 10 años.
  5. Coeficiente máximo según tablas 15%.
    No existen dudas de que se ejercerá la opción de compra.

Solución

    La carga financiera es deducible conforme se vaya devengando, por lo que en cuanto a los intereses no existen diferencias entre los criterios contable y fiscal.

    El gasto contable que se imputa anualmente por amortizaciones será: 40.000/10 = 4.000 euros.

    Y el límite de los gastos fiscalmente deducibles 40.000 x 15% x 2 = 12.000 euros.

    Sin embargo las cuotas destinadas a la recuperación del coste del bien son de 8.000 euros anuales, siendo esa la cantidad que se podrá deducir fiscalmente.

    CUADRO DE AMORTIZACIÓN:
AÑOSGASTO CONTABLEGASTO DEDUCIBLEAJUSTE EN LA BASE
X04.0008.000- 4.000
X14.0008.000- 4.000
X24.0008.000- 4.000
X34.0008.000- 4.000
X44.0008.000- 4.000
X54.00004.000
X64.00004.000
X74.00004.000
X84.00004.000
TOTAL40.00040.0000

    Para los casos en que sea aplicable actualmente (caso de inmuebles), nos referiremos brevemente a los contratos realizados con anterioridad a 1 de enero de 1996 que versen sobre bienes entregados con anterioridad a esa fecha o sobre bienes inmuebles cuya entrega se realice hasta el 1 de enero de 1998.

    En estos casos tiene la consideración de gasto deducible para el usuario de los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero, la carga financiera (intereses) satisfecha a la entidad arrendadora durante el ejercicio.

    También será deducible para el arrendatario la parte satisfecha a la recuperación del coste del bien.

    Cuando la diferencia entre los cargos contables, amortización, y las cuantías fiscalmente deducibles sea positiva (gasto contable o amortización efectiva sea mayor que el gasto fiscal o cantidad fiscalmente deducible) será de aplicación un ajuste positivo sobre la base imponible; y si la diferencia es negativa el ajuste será negativo (disminución de la base).

Ver disposición transitoria cuarta. Arrendamiento financiero.


Ejemplo II

    Una empresa adquiere y pone en funcionamiento, a principios de 20X0, una maquinaria mediante un contrato de arrendamiento financiero por importe de 100.000 Euros. El plazo de dicho contrato es de 3 años y el valor de la opción de compra es de 10.000 Euros.

    La tabla de amortización del contrato es la siguiente:
AñoCuota anualInteresesRecuperación Coste
20X037.00012.00025.000
20X137.0007.00030.000
20X237.0002.00035.000
20X310.000 (VR)--10.000
    Dado que la empresa no tiene dudas sobre ejercitar la opción de compra (que se efectuará en los primeros días de 20X3), amortiza contablemente al máximo permitido en tablas, siendo este porcentaje del 15%.

    Ya que la empresa quiere anticipar el mayor gasto posible, determinar los aspectos contables y fiscales de la operación.

Solución

    La amortización contable será la siguiente:

       100.000 * 15% = 15.000  durante 6 años (el resto, que será el valor residual se amortizará al final).

    El gasto fiscal que correspondería según el artículo 106.6, será el doble de la amortización contable (según tablas fiscales), esto es:

      2 * 15% * 100.000 = 30.000 euros.

    Teniendo en cuenta lo anterior, confeccionaremos la siguiente tabla:

AñoAmortización ContableRecuperación CosteLímite fiscalGasto fiscalExcesodiferencia temporaria
20X015.00025.00030.00025.000---10.000
20X115.00030.00030.00030.000---15.000
20X215.00035.00030.00030.0005.000-15.000
20X315.00010.000(1)30.00015.000(2)--0
20X415.000----0--+15.000
20X515.000----0--+15.000
20X610.000----0--+10.000
Totales100.000100.000100.0000
(1) A la opción de compra realizada en 20X3 le es de aplicación el límite de la amortización contabilizada (15.000).
(2) Por la llamada anterior, en ese año es factible deducirse la totalidad de ésta ya que el exceso no deducido de 20X3 (5.000) más dicha opción de compra no supera el importe contabilizado.


Registro Contable



Asientos de pago de cuotas
Amortización de maquinaria
Cálculo gasto deducible de leasing en IS.
Tratamiento del impuesto corriente y del diferido (diferencias temporarias)

Casos Prácticos



Contrato de leasing con entrega inicial a cuenta del precio del bien adquirido.
Aplicación conjunta de artículos 102 y 103 en entidades de reducida dimensión.

Comentarios


Fiscalidad del leasing
Leasing en entidades de reducida dimensión
Ajustes extracontables en el IS consecuencia de amortización de elementos adquiridos mediante leasing.
Limitación de amortización contable para los ejercicios 2013 y 2014.

Jurisprudencia



Resolución TEAC 09054/22. La libertad de amortización es opcional y se debe aplicar en el plazo de declaración.
Consulta Vinculante V1857-21. Imputación gastos reforma local amortizado vida útil de 5 años.
Consulta Vinculante V1476-06. No consideración de leasing por primera cuota mayor que el resto.
Consulta Vinculante V1079-19. Deducción de cuotas por recuperación del coste de un bien.
Consulta Vinculante V1716-97. Reparto fiscal de primera entrega a cuenta en operación de leasing.

Legislación



Art. 12 Ley 27/2014 LIS. Correcciones de Valor: Amortizaciones.
Art. 101 Ley 27/2014 LIS. Ámbito de aplicación empresas reducida dimensión.
Art. 106 Ley 27/2014 LIS. Contratos en régimen de arrendamiento financiero.
Art. 50 RD 634/2015 RIS. Contratos en régimen de arrendamiento financiero.
D.T. 4ª Ley 27/2014 de la LIS. Arrendamiento Financiero.

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