Determinación de la base imponible del IRNR por las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
BASE IMPONIBLE DEL IRNR SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
El artículo 24 de la Ley del Impuesto establece que como norma general, la base imponible por este concepto estará constituída por el importe íntegro obtenido sin la posibilidad de reducción o deducción de gasto alguno.En el caso de tratarse de residentes en la Unión Europea, tendremos en cuenta lo expuesto más abajo.
No obstante, diferenciaremos entre:ACTIVIDADES ECONOMICAS:
La base imponible generalmente será la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros. En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite su afectación como en el caso anterior. Existencia de Convenio para evitar la doble imposición entre los paises de residencia y nacionalidad del contribuyente: Como norma general y, sin perjuicio de las peculiaridades que se contienen en los distintos convenios, el tratamiento que la mayoría de los mismos dan a los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas obtenidos sin mediación de establecimiento permanente es el siguiente:
- Beneficios empresariales: normalmente, los beneficios empresariales obtenidos sin mediación de establecimiento permanente sólo pueden ser sometidos a imposición en el país de residencia del contribuyente, estando exentos en España en aplicación del Convenio.
- Actividades profesionales: igualmente, los Convenios sólo atribuyen la potestad tributaria para gravar estos rendimientos al país en que resida el contribuyente, estando exentos en España.
- Actividades artísticas y deportivas: normalmente, los rendimientos por actuaciones realizadas en territorio español se pueden gravar en España con arreglo a su Ley interna. No obstante, existen peculiaridades en los diversos Convenios con respecto a este tipo de rentas.
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO:
Se entenderán obtenidos en territorio español los rendimientos obtenidos en los siguientes casos:- Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
- Si son retribuciones públicas satisfechas por la Administración española, salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
- Si son retribuciones de empleados de buques y aeronaves en tráfico internacional satisfechos por empresarios o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en territorio español, salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
- Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, así como las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
- Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del Plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
- Los rendimientos de trabajo en especie del artículo 42.3 de la Ley del IRPF.
Existencia de Convenio para evitar la doble imposición entre los paises de residencia y nacionalidad del contribuyente: Generalmente los rendimientos percibidos por un empleo ejercido en España se pueden gravar por el Estado español, excepto si se dan conjuntamente tres circunstancias:
Estas rentas obtenidas deben tributar de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen. Con carácter general, la base imponible estará constituida por el importe íntegro, es decir, sin deducción de gasto alguno.- que el no residente no permanezca en España más de 183 días durante el año fiscal en cuestión.
- que las remuneraciones se paguen por un empleador no residente.
- que estas remuneraciones no se soporten por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en España.
PENSIONES
las pensiones y demás prestaciones similares se entienden obtenidas en territorio español cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en el mismo. No obstante, se considerarán pensiones exentas las pensiones asistenciales por ancianidad y las pensiones que estén exentas para los residentes por la Ley del IRPF (incapacidad permanente absoluta o gran invalidez). Existencia de Convenio para evitar la doble imposición entre los paises de residencia y nacionalidad del contribuyente: Debemos tener en cuenta que las pensiones tienen distinto tratamiento si es percibida por razón de un empleo público anterior o si es percibida por razón de un empleo privado anterior, en contraposición a lo que se ha identificado como empleo público. Asi, en las pensiones percibidas por razón de un empleo privado anterior, la mayor parte de los Convenios establecen el derecho de imposición exclusivo a favor del Estado de residencia del contribuyente. Por contra, en las pensiones percibidas por razón de un empleo público anterior, en general, el derecho lo tiene el Estado de donde proceden las mismas, salvo en el caso de residentes y nacionales del otro Estado, en cuyo caso el derecho de imposición corresponderá a éste.
RENDIMIENTOS CAPITAL INMOBILIARIO:
Se considerará renta obtenida en territorio español los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos Con carácter general, la base imponible estará constituida por el importe íntegro, es decir, sin deducción de gasto alguno. En el caso de inmuebles arrendados se deberá computar como ingreso el importe íntegro que, por todos los conceptos, reciba del arrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el inmueble sólo está arrendado una parte del año, deberá determinar el rendimiento como en el párrafo anterior, por los meses que haya durado el arrendamiento, y, para los restantes, hallará la parte proporcional de la renta imputada (1,1% o 2% del valor catastral según esté revisado o no, respectivamente). NOTA: Se recogerán en estos rendimientos aquellos importes obtenidos por alquileres turísticos sin que se presten ni oferten servicios propios de la industria hotelera como limpieza, lavandería, oferta de ocio, etc.En el caso de tratarse de residentes en la Unión Europea, tendremos en cuenta lo expuesto más abajo.
En el caso de no residentes, personas físicas, titulares de inmuebles urbanos situados en territorio español, utilizados para su uso propio no afectos a actividades económicas, o vacíos, están sometidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la renta imputada correspondiente a esos inmuebles, determinada con arreglo a la normativa del IRPF. Existencia de convenio entre paises: normalmente, las rentas de bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado de situación de los mismos. Por tanto, las rentas derivadas de bienes inmuebles situados en España pueden ser gravadas conforme a la Ley española.RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO:
Se entenderán obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos:- Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España.
- Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo o que retribuyen prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
- Los cánones satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.
En el caso de tratarse de residentes en la Unión Europea, tendremos en cuenta lo expuesto más abajo.
GANANCIAS PATRIMONIALES:
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, en general y para cada alteración patrimonial, la normativa sobre el IRPF, excepto el artículo 33.2 y 94.1. Esto es, las ganancias se calcularán por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, sin que sea de aplicación ningún coeficiente de actualización. Distinguiremos entre las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de inmuebles, y el resto.- Ganancias patrimoniales derivadas de la venta de inmuebles: Se consideraran rentas obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales cuando procedan de bienes inmuebles situados en territorio español.En el caso de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la UE, Islandia, Noruega y, desde 11-07-2021, Liechtenstein, existe uan exención por reinversión en vivienda habitual por la que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. No obstante lo anterior, resultará de aplicación la obligación de la correspondiente retención por parte del adquirente del inmueble a través del modelo 211, así como la presentación de la declaración (modelo 210 subapartado H) e ingreso de la deuda tributaria correspondiente.Si el inmueble fue adquirido con anterioridadal 31 de diciembre de 1994, y en el caso de personas físicas, la ganancia previamente hallada puede ser reducida al resultar aplicable el régimen transitorio contemplado en la normativa del IRPF.Por otra parte, la persona adquirente del inmueble, sea o no residente, está obligada a retener e ingresar en el Tesoro Público el 3% de la contraprestación acordada. Esta retención tiene para el vendedor el carácter de pago a cuenta del impuesto que corresponda por la ganancia derivada de la transmisión.Los convenios suscritos por España establecen que las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles situados en territorio español pueden someterse a imposición en España.
- Otras ganancias patrimoniales: Se consideran obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes, cuando deriven de otros bienes muebles situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse en dicho territorio y cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban de cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aún cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.Se dan varios supuestos de exención, a saber:
- Ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o, con efectos desde 1 de enero de 2021, en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea, o que se trate de ganancias derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España, o que se trate de ganancias derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad y el contribuyente, persona física, en algún momento durante el período de 12 meses precedentes a la transmisión, haya participado directa o indirectamente en al menos el 25% del capital o patrimonio de dicha entidad. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Ganancias patrimoniales derivadas de valores emitidos en España por no residentes.
- Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizadas en mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas o entidades residentes en un país con el que España tenga suscrito Convenio con cláusula de intercambio de información.
En el caso de tratarse de residentes en la Unión Europea, tendremos en cuenta lo expuesto más abajo.
REGLAS ESPECIALES PARA LOS RESIDENTES DE LA UNIÓN EUROPEA:
Una vez vistas las reglas generales para determinar la base imponible a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes según el tipo de renta obtenida, debemos tener en cuenta una serie de reglas especiales aplicables a los contribuyentes por este impuesto residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea:- Para el cálculo de la base imponible podrán deducir:
- En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que se acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
- En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
- La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando la normativa correspondiente al IRPF, excepto el apartado 1 del artículo 94.
Comentarios
Tributación de los alquileres turísticos en el IRNR.Tipo de gravamen del IRNR sin establecimiento permanente.Declaración del IRNR sin establecimiento permanente.Legislación
Art. 24 RD-LEGIS 5/2004 LIRNR. Base imponible.Art. 5 RD 1776/2004 RIRNR. Determinación de la base imponible correspondiente a actividades o explotaciones económicas.Jurisprudencia y Doctrina
DGT. CONSULTA VINCULANTE V0496/2010. 15/03/2010. Trabajadores portugueses contratados por empresa de transportes española.Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de los contenidos ofrecidos a través de este medio, salvo autorización expresa de RCR. Así mismo, queda prohibida toda reproducción a los efectos del artículo 32.1, párrafo segundo, Real Decreto Legislativo 1/1996, de la Propiedad intelectual.
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