Consulta número: V0083-03 - Fecha: 30/09/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995 arts. 97, 110



    La entidad consultante tiene por objeto social la construcción de obras públicas en general y, en particular, movimientos de tierras, rellenos compactales, cimentaciones, afirmados, riegos asfálticos, ocupándose, asimismo, de la gestión de inmuebles que tiene arrendados a terceros y de su cartera de valores.

    Se plantea realizar una escisión total, aportando el patrimonio afecto a la actividad de construcción de obras públicas a una entidad de nueva creación que tendrá análogo objeto social, mientras que las inversiones mobiliarias e inmobiliarias se aportarán a una entidad preexistente sujeta al régimen de transparencia fiscal por dedicarse a la mera tenencia de bienes.

    La escisión total proyectada se realiza para racionalizar y reestructurar las dos actividades económicas que se vienen realizando, separándolas en dos sociedades diferentes.



    Aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, si la operación cumple con el requisito de realizarse por motivos económicos válidos.



    El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

    Al respecto, el artículo 97.2.1º.a) de la LIS define, entre otras operaciones, la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    Por su parte, el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

    En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII de adecuación de determinados preceptos impositivos a las directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

    No obstante debe dejarse constancia de que en el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS, se señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

    A estos efectos, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, establece que:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

    Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente estaremos ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.

    En atención a lo anterior, y a tenor de los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta, puede afirmarse que el conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de construcción de obras públicas sí constituye una rama de actividad en el sentido indicado, pero no así el conjunto de inversiones mobiliarias e inmobiliarias aportadas a la sociedad de mera tenencia de bienes, por lo que los títulos de esta sociedad deberán repartirse de forma proporcional entre todos los socios de la sociedad escindida.

    Por último, el artículo 110.2 de la LIS en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece que:
    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial del título VIII capítulo VIII de la LIS que justifica que dicho régimen les sea aplicable en lugar del general establecido para tales operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reestructuración o racionalización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, de los exclusivos hechos puestos de manifiesto en la consulta, puede reputarse que la operación se realiza con un motivo económico válido, como la reestructuración o racionalización de las actividades de ambas sociedades, en concreto conseguir que cada una de ellas se dedique en exclusiva a un área específica de actividad económica, por lo que si se realiza en los términos expuestos anteriormente, sería de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.

    No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación de escisión total descrita, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta. Estas circunstancias se valorarán en la correspondiente fase de comprobación.