Consulta número:V0088-03 - Fecha: 30/09/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995 art. 103-3



    Una sociedad "holding" cuya actividad consiste en la gestión y dirección de sus sociedades participadas constituyó en el ejercicio 2000 una sociedad anónima "A" la cual, a su vez, adquirió la totalidad del capital social de una entidad mercantil "B" dedicada a la fabricación de piezas de decoletaje.

    La sociedad "A" va a proceder a la fusión por absorción de "B". El precio de adquisición de las acciones de ésta fue muy superior a su valor teórico contable, correspondiéndose el exceso de pago con las expectativas de generación de beneficios de la participada.



    Deducibilidad fiscal de la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación en "B" que se anula como consecuencia de la fusión y el valor teórico de dicha participación.



    El apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), relativo al régimen fiscal especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, dispone, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, (vigente para las operaciones inscritas en el Registro Mercantil después del 1 de enero de 2002) lo siguiente:

    " Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

    No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:"
    Por tanto, la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación en "B" que se anula como consecuencia de la fusión y el valor teórico de dicha participación tendrá el siguiente tratamiento a efectos fiscales, siempre que se opte por la aplicación del régimen fiscal especial objeto de análisis y que se cumpla el resto de requisitos exigidos para operaciones de esta naturaleza por los artículos 97 y siguientes de la LIS:

    En primer lugar, se determinará la parte de dicha diferencia que, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, deba imputarse a los bienes y derechos adquiridos de la sociedad "B" como consecuencia de la fusión.

    Esta imputación tendrá efectos fiscales siempre que se cumplan los requisitos contemplados en los apartados a) y b) del apartado 3 del artículo 103 de la LIS.

    La diferencia entre el precio de adquisición de la participación en "B" y el valor teórico de la misma, una vez minorada en la parte que resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos a la que nos acabamos de referir, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

    Lógicamente, si no existieran plusvalías tácitas imputables contablemente a los bienes y derechos adquiridos, la totalidad de la diferencia a que nos venimos refiriendo tendría la consideración de deducible fiscalmente, en los términos expuestos.

    En todo caso, la deducción fiscal estará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en las citadas letras a) y b) del artículo 103.3 de la LIS, circunstancia sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse al no ofrecer el escrito de consulta información alguna relativa a las condiciones e identificación de las personas o entidades a las que "A" adquirió su participación en el capital social de "B".

    En el caso de operaciones que se hayan inscrito antes del 1 de enero de 2002, a las que en principio les habrá sido de aplicación la anterior redacción del artículo 103.3 de la LIS, habrá que estar a lo dispuesto en la disposición transitoria sexta de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, según la redacción dada a la misma por la disposición adicional sexta de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes, según la cual:

    " La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley del apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir del 1 de enero de 2002.

    La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico a que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente, seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe"

    Por último, ha de señalarse que el artículo 110.2 de la LIS, en redacción dada por el apartado seis del artículo 2 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de dicho texto legal cuando la operación no se realice por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    Esta circunstancia resulta imposible de valorar dado que el escrito de consulta no acompaña los datos, elementos o documentos que pudieran permitir la formación de juicio por parte de este Centro Directivo sobre la materia en cuestión.