Consulta número: V0008-09 - Fecha: 05/01/2009
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94


    La entidad consultante, participada por cuatro personas físicas al 25% cada uno de ellos, se dedica a la gestión y dirección de participaciones en otras entidades, así como al arrendamiento de viviendas y locales de negocio.

    Hasta el momento, los ingresos obtenidos han permitido a la sociedad desarrollar nuevas actividades o potenciar las existentes, a través de la constitución de nuevas empresas o la financiación de nuevos proyectos. Sin embrago, existen discrepancias entre los socios sobre las mejores opciones o proyectos en los que canalizar sus nuevas inversiones, por lo que se pretende que cada uno de ellos tenga libertad de decisión sobre sus respectivas nuevas inversiones, manteniendo, eso sí, la actual situación accionarial y la estructura de dirección operativa respecto de las filiales actuales.

    Por ello se pretende que cada socio constituya su propia sociedad holding, de manera que elija el destino que considere más adecuado con los dividendos que perciba de la consultante. Cada nueva sociedad contaría con los recursos y estructura organizativa cualificada, que permita obtener una mayor eficacia y eficiencia de los recursos sin perder las oportunidades de negocio que actualmente se ven frenadas.

    Por ello, se realizará una aportación de la participación que tiene cada socio a nuevas entidades creadas al efecto, sin que se prevea la realización por parte de la entidad o de sus socios de operaciones distintas al desarrollo normal de las actividades actuales.


    Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.


    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:

    "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

    a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

    b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

    c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

    1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

    2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

    3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación  

    (...)".

    En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

    Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

    De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el presente supuesto, cada socio de la consultante aporta a una entidad de nueva creación una participación superior al 5% de la misma, recibiendo a cambio igualmente una participación superior a dicho porcentaje. En la medida en que las participaciones aportadas se hayan poseído al menos durante el año anterior a la realización de la aportación, y se cumplan el resto de requisitos citados del artículo 94.1, las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, cumplimiento que se refiere a cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    No obstante, es necesario tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

     "2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

    De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, las aportaciones no dinerarias planeadas se llevarán a cabo con el fin de que cada socio constituya su propia sociedad holding, de manera que elija el destino que considere más adecuado con los dividendos que perciba de la consultante. Cada nueva sociedad contaría con los recursos y estructura organizativa cualificada, que permita obtener una mayor eficacia y eficiencia de los recursos sin perder las oportunidades de negocio que actualmente se ven frenadas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.