Consulta número: V0923-18 - Fecha: 10/04/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIRPF, 35/2006, Art. 9, 17, 22, 48, 85. TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 24, 25, 28, 31. CDI Francia


    Con motivo de su jubilación parcial, el consultante tiene previsto residir y estar físicamente en Francia 9 meses al año.


    Al cambiar su residencia a Francia, pregunta por la tributación de las rentas siguientes: pensión de jubilación de la Seguridad Social española, rentas del trabajo que tres meses al año realizará en España, alquiler de un apartamento de su propiedad en España y renta como copropietario de una vivienda en España que no utiliza.


    1.- Residencia fiscal

    Para establecer la tributación de las rentas que obtenga el consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del mismo, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

    En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:


    Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

    - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

    - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

    Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

    En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

    No obstante, si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Francia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Dicho conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997).

    De acuerdo con este precepto, cuando una persona física sea considerada residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

    "a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

    b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

    c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

    d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

    De acuerdo a lo anterior, si el consultante resultase residente fiscal en España tributará en territorio español como contribuyente del IRPF, por su renta mundial.

    Por el contrario, en el caso de que el consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.

    Finalmente, añadir en este sentido que, como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

    Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2017, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de esta persona en cada ejercicio fiscal.

    2.- Tributación

    En cuanto a la tributación derivada de los distintos rendimientos obtenidos por el consultante, así como de la tenencia de su patrimonio, dicha tributación variará dependiendo de si esta persona es residente fiscal en España o no.

    a) Residente fiscal en España.

    En caso de que el consultante sea residente fiscal en España tributará en territorio español como contribuyente del IRPF por su renta mundial y, por tanto, integrará las rentas de la pensión de jubilación que percibe, las derivadas del trabajo, las percibidas del arrendamiento de su apartamento, así como las procedentes de la vivienda de su propiedad, en la base imponible del impuesto, de acuerdo con la LIRPF.

    En caso de que esta persona obtuviese cualquier otro tipo de renta, procedente de otro Estado que no fuera España, procederá también a integrar las posibles rentas que ésta pudiese obtener, en su base imponible del IRPF, teniendo en cuenta lo establecido en el Convenio de doble imposición que pueda resultar aplicable.

    La pensión de jubilación, así como los rendimientos que perciba del trabajo (entendiendo que se trata de rentas derivadas de una relación laboral), tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, integrándose en la base imponible general del IRPF, conforme lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.

    En cuanto a la tributación en el IRPF de las rentas derivadas del arrendamiento del apartamento que el consultante posee en España, y bajo la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica (por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF), los rendimientos derivados del arrendamiento de dicho inmueble propiedad del consultante constituirán rendimientos del capital inmobiliario, debiéndose integrar en la base imponible general del Impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

    En relación con la vivienda de la que indica ser copropietario en España, pero que no utiliza, se ha de señalar que el artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias estableciendo lo siguiente:


    El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

    En consecuencia, procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, respecto a su participación en la titularidad de la vivienda que no constituye su vivienda habitual y no está afecta a actividades económicas ni es generadora de rendimientos del capital. Dicha imputación de rentas se integrará en la base imponible general del Impuesto, según el artículo 48 de la LIRPF.

    b) No residente fiscal en España.

    En caso de que el consultante sea no residente fiscal en España, tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) por las rentas de fuente española que obtenga, sin perjuicio de lo que establezca el Convenio hispano-francés. En concreto:

    - Pensión de jubilación pagada por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

    El artículo 18 del Convenio hispano-francés establece:

    "Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado."
    
    - Rendimientos del trabajo: en el escrito de la consulta se expresa que el consultante percibe rentas del trabajo realizado en España.

    Resulta de aplicación el artículo 15 del Convenio hispano-francés, que establece:


    De acuerdo con el apartado primero, dicha renta se podrá gravar en España por cuanto el empleo se ha realizado en territorio español, salvo que se den los requisitos establecidos en el apartado 2, en cuyo caso, se gravará exclusivamente en Francia. Señalar que en el escrito de la consulta no se aportan datos suficientes que permitan constatar el cumplimiento de requisitos exigidos en el apartado segundo por lo que partiremos de la premisa que dichas rentas tributarán en España.

    En este sentido, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR se expresa en los siguientes términos:

    "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

    c) Los rendimientos del trabajo:

    1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

    (...)".

    Por tanto, dado que el trabajo desempeñado por el consultante, según se desprende del escrito de la consulta, se presta íntegramente en España, la retribución percibida por el consultante se considerará como renta obtenida en territorio español y, por tanto, estará sujeta al IRNR en España en virtud del artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR.

    El artículo 24.1 del TRLIRNR establece, en relación con la base imponible, lo siguiente:

    "1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones."

    No obstante, en este caso, la base imponible correspondiente a dichos rendimientos se determinará conforme a la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLIRNR, dado que el consultante es residente fiscal en Francia. En dicho precepto, se establece lo siguiente:

    "6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

    1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

    a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

    (...)".

    Por otro lado, la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, el 19 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR para los residentes en la Unión Europea.

    - Rentas derivadas de bienes inmuebles:

    El artículo 6 del Convenio hispano-francés, en relación con la tributación de las rentas derivadas de los bienes inmuebles, establece lo siguiente:

    "1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

    2. La expresión "bienes inmuebles" tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.

    3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

    (...)".

    De acuerdo con lo establecido en dicho artículo, las rentas procedentes de los bienes inmuebles, ya sean derivadas del arrendamiento de un apartamento, o sean imputadas, cuando éste no esté alquilado, pueden someterse a imposición también en España, como Estado donde está situado el inmueble. En este caso, el gravamen en España se realizará de acuerdo con la legislación interna y será de aplicación lo establecido en el artículo 13.1 del TRLIRNR, que señala lo siguiente:

    "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:(...)

    g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

    h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas."

    Por tanto, de acuerdo con lo anterior, tanto las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble obtenidas por el consultante, como la renta que le sea imputada por el otro inmueble que no está arrendado, estarán sujetas a imposición en España por el IRNR.

    Para la determinación de la base imponible se estará a la regla 1ª del apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR a la que se ha hecho referencia anteriormente, si bien, en el caso de la renta imputada de bienes inmuebles, el artículo 24.5 del TRLIRNR establece lo siguiente:

    "5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

    (...)".

    La remisión al artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de entenderse, actualmente, al artículo 85 de la LIRPF.

    - Patrimonio.

    El artículo 23 del Convenio hispano-francés establece lo siguiente respecto al "patrimonio":

    1. a) El patrimonio constituido por bienes inmuebles comprendidos en el artículo 6 que posea un residente de un Estado contratante y que estén situados en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en este otro Estado.

    (...)".

    En consecuencia, el patrimonio constituido por los bienes inmuebles situados en España que posee el consultante residente fiscal en Francia, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 23 del Convenio, puede someterse a imposición en España.

    Finalmente, y bajo la premisa de que el consultante es residente fiscal en Francia, en caso de que el Convenio permita que determinadas rentas o bienes patrimoniales del consultante tributen tanto en Francia como en España y, por lo tanto, se genere una doble imposición, será Francia, como Estado de residencia de esta persona, el Estado que deberá eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del Convenio hispano-francés.

    En relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

    No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido a este respecto en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR, que dispone lo siguiente:

    "3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31."

    Por último es conveniente recordar la opción prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, que permite a los contribuyentes por IRNR, que sean personas físicas residentes en un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que acrediten tener su domicilio o residencia en ese Estado miembro y que han obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta, tributar en calidad de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por IRNR.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Comentarios

Retención a pensionistas (pensión de España) no residentes.

Legislación

Convenio de doble imposición con Francia.