Consulta número: V1952-05 - Fecha: 30/09/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 49/2002, artículos 2, 6 y 7.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 11 y 78



    La Fundación consultante va a contratar un proyecto de investigación, un sistema de gestión para el sector de la madera, con una Universidad que le facturará sus servicios.

    El proyecto tiene las siguientes etapas: análisis previo del sector de la madera, desarrollo de una herramienta informática de gestión que servirá a las nueve empresas participantes, desarrollo personalizado para cada empresa de la mencionada herramienta y difusión de los logros en el sector.

    La Fundación recibirá una subvención que reembolsará proporcionalmente a las empresas participantes a las que cobrará la parte del coste del proyecto no subvencionado.



    Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades de los movimientos económicos asociados al proyecto y en concreto con la subvención recibida por la Fundación.

    Consideración en el IVA como una subvención vinculada al precio.



    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    De los hechos descritos en la consulta parece deducirse que la fundación recibe una subvención para el desarrollo de un proyecto de investigación en el que participan nueve empresas, a las que se les entrega el resultado del proyecto adaptado de forma personalizada y a las que se les cobra por el coste no subvencionado.

    1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    Por otra parte, el artículo 11.dos, número 15º de la Ley 37/1992 establece que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

    En consecuencia con los citados preceptos, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional en relación con la actividad descrita en la consulta presentada, entendiéndose, a los efectos del Impuesto, que va a prestar el mismo servicio que recibe y que consiste en la realización de un proyecto de investigación relativo al sector de la madera.

    2.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

    Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

    Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

    Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992, constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

    La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

    a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

    b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

    c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

    En este sentido, en la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio:

    Primera: Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (...) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio."

    Segunda: El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(...) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA.

    Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

    Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. "

    El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable."

    El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (_) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos.

    El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención."

    Tercera: El apartado 17 de la sentencia concluye que " para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes.

    Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una "subvención directamente vinculada al precio". A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención que pueda tener carácter global, sea significativa."

    En consecuencia con todo ello, la subvención que va a recibir la entidad consultante de la Administración autonómica para sufragar parcialmente los gastos del proyecto contratado, ha de calificarse como subvención vinculada directamente al precio del servicio que va a prestar, en los términos del apartado 1 del presente informe, a las empresas incluidas en el sector maderero interesadas en dicho proyecto.

    A estos efectos, resulta determinante que el importe de la subvención se ha fijado con carácter previo y de forma específica en relación con la prestación del correspondiente servicio y su importe se ha calculado en atención al volumen de las distintas partidas de gasto en que se concretará el proyecto, apreciándose por ello una relación, cuando menos determinable, entre la subvención que se va a percibir y el precio del servicio que la consultante va a prestar, precio que, sin duda, se fijará en un importe inferior al que se exigiría de no mediar la percepción de dicha subvención.

    Por tanto, la contraprestación del servicio prestado por la consultante a las empresas beneficiarias del proyecto habrá de incluir la subvención percibida.

    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    En la consulta no se ofrece información sobre si la Fundación cumple los requisitos para tributar por el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y si ha optado por dicha tributación.

    De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan todos los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.

    El régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, es voluntario, de tal manera que podrán aplicarlo las entidades que, cumpliendo los requisitos, opten por él y comuniquen la opción a la Administración Tributaria.

    A este respecto, no consta en los antecedentes de la consulta ninguna referencia sobre el régimen fiscal aplicable a la fundación consultante. No obstante, la presente contestación se realiza suponiendo que la misma cumple todos los requisitos para poder optar por el régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002.

    En relación con la aplicación de este régimen especial, el artículo 6 de la Ley 49/2002 establece la exención del Impuesto sobre Sociedades para las siguientes rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos:

    "1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

    a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

    b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

    c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

    2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

    3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

    4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

    5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."

    El artículo 3.3º define el concepto de explotación económica, señalando que "A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."


A este respecto, el artículo 7.3º de la Ley 49/2002 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos que procedan de, entre otras, "las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico", siempre que estas rentas se obtengan en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

Sin embargo, en los antecedentes aportados no consta el objeto de la fundación y si éste está relacionado con promover y fomentar la investigación científica, y el desarrollo tecnológico. Además, es requisito indispensable para que cualquier proyecto tenga la consideración de investigación o desarrollo el que incorpore un componente científico o tecnológico. De la escasa información suministrada no parece deducirse ese interés científico o tecnológico del trabajo de investigación descrito. No parece que en el proyecto para desarrollar una herramienta informática de gestión para el sector de la madera se aprecie un contenido de relevante contenido científico o tecnológico, por lo que las rentas derivadas de esta actividad no quedan amparadas por la exención del número 3º del artículo 7 de la Ley 49/2002, ni parece encuadrarse en ninguna otra de las restantes explotaciones económicas exentas enumeradas en el artículo 7.


Por tanto, las subvenciones y las contraprestaciones pagadas por las empresas participantes por el trabajo de investigación, percibidas por la fundación consultante no estarán exentas, en la medida en que financian la realización de explotaciones económicas no exentas. Las rentas obtenidas por este concepto deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 de la Ley 49/2002.