Consulta vinculante V0672-05 IS Régimen arrendamiento viviendas
| Consulta número: V0672-05 - Fecha: 22/04/2005 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La sociedad consultante se plantea la posibilidad de acogerse al Régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Pretende adquirir, en fase de construcción, entre 18 y 20 viviendas para destinarlas al arrendamiento, que superan el 20% del valor contable del total de viviendas de la entidad.CUESTIÓN-PLANTEADA
Se plantea: · Si es posible acogerse al régimen cambiando el objeto social de una entidad ya existente, al exclusivo de arrendamiento de viviendas. · Dado que las viviendas adquiridas en construcción superan el 95% del activo de la entidad ¿no podrá acogerse al régimen?. · Si una vez terminadas, en disposición de ser ofrecidas en arrendamiento, se podría acoger al régimen. · ¿Es determinante el precio de la opción de compra? · ¿Debe aceptar la administración la inclusión en el régimen?. · Cómo se recupera la diferencia de IVA entre el 7% pagado al promotor y el 4% del artículo 91.dos.1.6º de la Ley 37/1992. Posibilidad de rectificar las cuotas soportadas.CONTESTACIÓN-COMPLETA
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El capítulo III del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (TRLIS, regula el Régimen especial de las Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Entre los requisitos exigidos por la norma para acogerse al régimen, el apartado 1 del artículo 53 dispone: "1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan por objeto social exclusivo el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español. Esta exclusividad será compatible con la inversión en locales de negocio y plazas de garaje para su arrendamiento, siempre que su valor contable conjunto no exceda del 20 por ciento del valor contable total de las inversiones en vivienda de la entidad."
Si la entidad consultante modifica su objeto social con el fin de cumplir el requisito anterior, es decir al exclusivo de arrendamiento de viviendas, será a partir de dicha modificación cuando podrá comenzar a aplicar el régimen.
Por otra parte, la letra a) del apartado 2 del mencionado artículo 53 dispone: "2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad sea en todo momento igual o superior a diez. El valor contable del conjunto de las viviendas adquiridas por la entidad en fase de construcción, incluidas las compradas sobre plano, no podrá exceder del 20 por ciento del valor contable total de las viviendas de la entidad."
Por tanto, si en el caso de la consultante, el valor contable de las viviendas adquiridas que se encuentran en fase de construcción superan dicho 20 por ciento del valor contable total de las viviendas de la entidad, la misma no podrá aplicar el régimen especial. No obstante, desde el periodo impositivo en que se cumpla que las viviendas que se encuentran en fase de construcción no supera el 20% del valor contable total de las viviendas de la entidad, ésta podrá aplicar el régimen especial en la medida en que se cumplan el resto de requisitos exigidos. Por lo que se refiere al importe de la opción de compra, la letra b) del apartado 2 del mismo artículo 53 del TRLIS establece: "b) Que al menos un tercio de las viviendas arrendadas incorporen en el contrato de arrendamiento una opción de compra de la vivienda a favor del arrendatario. El reconocimiento de la opción no deberá suponer para el arrendatario el abono de contraprestación alguna y deberá especificar el precio de ejercicio de la propia opción, ejercicio que será siempre facultativo. En ningún caso podrá estipularse que el no ejercicio del derecho de prórroga del contrato de arrendamiento durante los cinco primeros años o la falta de ejercicio del derecho de opción determine para el arrendatario la obligación de abonar indemnización alguna al arrendador."
En definitiva la norma no impone ningún requisito relativo al importe de la opción de compra. No obstante lo anterior, el apartado 6 el artículo 54 del TRLIS, permite la aplicación del régimen especial para determinadas entidades que ofrecen en arrendamiento viviendas que han construido, promovido o "adquirido", sin exigir en este caso ningún requisito relacionado con las adquiridas sobre plano o en construcción y sin incluir opción de compra en el contrato de arrendamiento. En concreto la norma dispone: "El régimen fiscal previsto en este capítulo también podrá ser aplicado, con las especialidades previstas en este apartado, por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 53 de esta ley que arrienden u ofrezcan en arrendamiento viviendas que hayan construido, promovido o adquirido. En estos casos, habrán de cumplirse los siguientes requisitos: Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad sea en todo momento igual o superior a 10. Que el contrato de arrendamiento no incorpore opción de compra. En el caso de viviendas no calificadas como de protección oficial ni declaradas protegidas, los requisitos segundo y tercero del párrafo c) del apartado 2 del artículo 53. Tratándose de viviendas adquiridas, deberá cumplirse, además, el requisito primero del mencionado párrafo c). Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 15 años a contar desde la fecha en que fueron arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por primera vez por la entidad. En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, el plazo se computará desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen. Las entidades que cumplan los requisitos previstos en este apartado podrán aplicar en la cuota íntegra una bonificación del 85 por ciento de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento o de la transmisión de viviendas que cumplan los requisitos establecidos en este apartado. La aplicación de esta bonificación en los casos de transmisión de las viviendas exigirá, además, el cumplimiento de los siguientes requisitos: Que la vivienda no sea adquirida por el arrendatario, su cónyuge o parientes, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive. Que el importe obtenido se reinvierta, en el plazo de tres años desde la transmisión, en otras viviendas que cumplan los requisitos establecidos en este apartado." En definitiva, si en la entidad consultante concurren todos los requisitos contemplados en este apartado 6 del artículo 54 del TRLIS podrá aplicar el régimen en la forma y condiciones que recoge dicho apartado."
En cuanto a la aplicación del régimen, los apartado 3, 4 y 5 del artículo 53 del TRLIS establecen: "3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración Tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique ala Administración tributaria la renuncia al régimen. Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella. 4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales contemplados en este título VII, excepto el de transparencia fiscal internacional, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo III, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente. Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo III. 5. La aplicación del régimen regulado en este capítulo III será incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 de esta Ley."
Dado que no existe desarrollo reglamentario de la opción, el régimen se aplicará tal y como establece el apartado 3 transcrito, en el período impositivo que finalice con posterioridad a la opción, sin perjuicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la Administración Tributaria. Si el consultante cumple los requisitos podrá optar por aplicar el régimen de la forma indicada, sin necesidad de autorización previa. Se trata de un régimen optativo de aplicación directa, no rogado, por lo que no se va a dar ninguna autorización o aceptación expresa por parte de la Administración Tributaria. Si en una comprobación posterior se verifica que no se cumplen los requisitos, la Administración Tributaria propondrá la regularización correspondiente.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Primero.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Segundo.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91, apartado Uno, número 1. 7,º de la citada Ley señala que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley. No obstante lo anterior, el artículo 91, apartado dos, número 1º, 6º, de la Ley 37/1992 señala que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando dichas entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades. Igualmente, se aplicará el tipo superreducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, (actual capítulo III del Título VII del TRLIS) siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en la letra b) del apartado 1 del artículo 68 quinquies de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente. Tercero.- La brevísima descripción de los hechos efectuada por el consultante no permite discernir con claridad la problemática planteada a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, parece tratarse de una transmisión de viviendas en fase de construcción que el adquirente pretende destinar al arrendamiento, siendo acreedor a la aplicación del tipo superreducido del 4 por ciento en los términos que se han señalado. El artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto: "1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente."
Por su parte el artículo 75, apartado Dos, señala que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."
En el caso objeto de consulta, se ha efectuado un pago anticipado, y en consecuencia, se ha producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque los inmuebles no hayan sido puestos a disposición del adquirente en el momento del pago efectivo por encontrarse en proceso de construcción
. Como se ha señalado, el tipo impositivo aplicable con carácter general a la entrega de viviendas es el 7 por ciento. No obstante, si concurren elementos objetivos que permiten acreditar que el destino de las viviendas será su arrendamiento, y que a dicho arrendamiento le será aplicable la bonificiación establecida en la letra b) del apartado 1 del artículo 68 quinquies de la Ley 43/1995, en la actualidad, actual artículo 54.1 del Texto Refundido de dicha Ley, a la entrega de dichas viviendas le será de aplicación el tipo superreducido del 4 por ciento. Este mismo tipo impositivo le será aplicable, en los mismos términos, a los pagos anticipados a cuenta de dichas viviendas. Cuarto.- En el caso de que el tipo aplicable en el momento de la entrega del edificio, resulte ser el 4 por ciento, por reunir los requisitos establecidos al efecto hay que tener en cuenta que el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Por su parte, el apartado cinco de dicho artículo 89 dispone que: "(...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".
En consecuencia, en el caso de la entidad consultante esta deberá rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas a un tipo superior al legalmente aplicable acudiendo para ello a los procedimientos establecidos en el artículo 89, apartado cinco, de la Ley 37/1992.
La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse en la forma dispuesta por el artículo 13, apartado 4, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, según la remisión que efectúa el artículo 89 de la ley en su apartado cuatro al desarrollo reglamentario. Según el mencionado artículo 13.4, la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada. Igualmente, se hará constar en la factura o documento sustitutivo la condición de rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.Legislación
Art.53 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.Art.54 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.¿Tienes una duda? SuperContable te sacará de este apuro.
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