Consulta vinculante V0547-05 IS. Consideración fiscal de un terreno.

NUM-CONSULTA V0547-05
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA 01/04/2005
NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 42, 94 Y 96



       DESCRIPCIÓN-HECHOS


La entidad consultante se dedica a la actividad de construcción y, desde 2002, también a la actividad inmobiliaria.
En 1989 adquirió un terreno rústico que ha venido contabilizando como inmovilizado material por haberlo utilizado parcialmente como almacén de su maquinaria, sin estar siquiera parcialmente afecto a su actividad de construcción, y sobre el que, desde 1993 a 1998, ha realizado obras de urbanización, habiendo quedado calificado como urbanizable. En 2003 ha enajenado la mayor parte del terreno recalificado, obteniendo una plusvalía, habiendo liquidado e ingresado en 2004 el Impuesto sobre Sociedades correspondiente.
Para el año 2005 o 2006 tiene previsto efectuar una operación en las siguientes fases:
- Constituir, junto con otro socio, una sociedad B residente en España, con el objeto social de promoción inmobiliaria, aportando dinero en efectivo, y obteniendo unos derechos de voto superiores al 5%.
- Aportar a la sociedad B dos terrenos adquiridos en 2004, mediante la suscripción de una ampliación de capital de la que resultaría una participación final en la sociedad del 99%. El valor de aportación de los terrenos será su coste contable por entenderse que es el de mercado al ser reciente su adquisición.
- Realizar operaciones inmobiliarias sobre los terrenos y seguir en el futuro su actividad inmobiliaria a través de esta sociedad B.
Con las dos primeras actuaciones junto con otras inversiones en inmovilizado material realizadas entre 2004 y 2005, habría materializado antes de 3 años la totalidad del precio de venta obtenido del terreno enajenado en 2003 al que antes se hizo referencia.


       CUESTIÓN-PLANTEADA


1. Si el terreno transmitido puede calificarse como de inmovilizado material para cumplir las condiciones del apartado 2 del artículo 42 del TRLIS.
2. Si la materialización del precio de enajenación cumple las condiciones del apartado 3 del artículo 42 del TRLIS.
3. Si es plenamente aplicable el régimen fiscal especial del artículo 94 del TRLIS a la operación de aportación de dos terrenos a la sociedad B.


       CONTESTACIÓN-COMPLETA


1. El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, indicando en su apartado 2 que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción son, entre otros, "los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión".

En el supuesto planteado, cabe plantearse si se está ante la transmisión de un elemento del inmovilizado o si, por el contrario, el terreno que se vende pertenece al activo circulante de la entidad.

En este sentido, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que:

"1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

(..)".

Asimismo, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en sus normas de valoración 3ª y 13ª, señala que un inmueble cuyo destino previsto sea el uso propio o el arrendamiento, pertenecerá al inmovilizado material y si, por el contrario, el destino previsto del mismo es la venta, siempre que no haya sido objeto de explotación, se considerará existencias pertenecientes al activo circulante.

En consecuencia, la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento. En el escrito de consulta se señala que el terreno se ha utilizado parcialmente como almacén de la maquinaria de su propiedad, y que sobre el mismo se han realizado obras de urbanización, vendiéndose finalmente la mayor parte del terreno. De ello parece deducirse que únicamente una parte del terreno, la que parcialmente se utilizó para uso propio, podría tener la consideración de inmovilizado, dado que el resto tendría la consideración de existencias, propias de la actividad de promoción inmobiliaria de la entidad consultante. En concreto, la letra c) de la norma de valoración 3ª antes citada señala que "los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

No obstante, se desconoce qué parte del terreno ha sido la transmitida. Si se ha transmitido la parte destinada a uso propio, las rentas positivas generadas en su transmisión serán susceptibles de aplicar la deducción del artículo 42 del TRLIS, si se cumplen todos los requisitos establecidos en dicho artículo. Si se ha transmitido la parte que, según se ha comentado, tiene la consideración de existencias, no podrá otorgársele la consideración de elemento patrimonial del inmovilizado material, por lo que las rentas generadas en su enajenación no podrán acogerse a la citada deducción. En cualquier caso, la consideración de la parte del terreno como inmovilizado deberá ser acreditada por la entidad consultante, en caso de requerimiento por parte de la Administración tributaria, por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

2. El apartado 3 del artículo 42 del TRLIS establece que:

"Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal."

Según establece este apartado 3, se consideran elementos patrimoniales aptos para realizar la reinversión las acciones o participaciones en el capital social de entidades que otorguen una participación de, al menos, el 5%.

A efectos de valorar el cumplimiento de la reinversión a través de las operaciones planteadas, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.

En este sentido, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que esa toma de participación puede no responder a tal razón, sino, más bien a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante, como puede ser el caso planteado en donde más que una reinversión existe una mutación o desplazamiento patrimonial a favor de una entidad participada de nueva constitución y una posterior ampliación de capital, teniendo en cuenta, además, que los terrenos aportados que fueron adquiridos en el ejercicio 2004 no se consideran aptos a efectos de la reinversión en la medida en que tienen la consideración de circulante a estar afectos a la promoción inmobiliaria.

Por otra parte, de acuerdo con el precepto transcrito, en el caso de que la reinversión se realice en elementos del inmovilizado material, éstos deberán quedar afectos a la actividad económica desarrollada por la entidad consultante.

3. El artículo 94 del TRLIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

(...)

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."

De acuerdo con los datos aportados por la entidad consultante, parecen cumplirse los requisitos mencionados para que la operación proyectada tenga la consideración de aportación no dineraria especial, procediendo la aplicación de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS.

Por otra parte, el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS establece que:

"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(...)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta no se indica el objetivo o los motivos de la operación proyectada, salvo que se menciona que la entidad consultante eventualmente pueda seguir en el futuro su actividad inmobiliaria a través de la sociedad B que recibe la aportación no dineraria, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto al cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.




Art.42 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.94 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.96 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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