Consulta número: V0015-05 - Fecha: 13/01/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90-3



    La entidad A, participada al 100% desde su constitución por la entidad B, ha procedido a su disolución, mediante la cesión global de sus activos y pasivos a esta última.

    Ambas entidades formaban parte de un grupo de consolidación fiscal, por lo que la depreciación de la participación de la adquirente, debido a las eliminaciones en el grupo, no ha sido fiscalmente deducible. En el grupo fiscal tampoco se ha producido el aprovechamiento de bases imponibles negativas, por cuanto las mismas no han existido por cuestiones de imputación temporal de los gastos existentes.




    Si es posible compensar la base imponible negativa, siempre que no haya generado anteriormente un gasto fiscalmente deducible o si existe otro mecanismo para compensar dicha pérdida fiscal.

    Puesto que se ha aplicado el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, si los bienes y derechos adquiridos se valoran, a efectos fiscales, por los valores que tenía la participación que se extingue o si se generaría un fondo de comercio que podría ser amortizable fiscalmente.




    La presente contestación parte de la premisa de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que se analice si es posible o no dicha aplicación.

    El régimen especial previsto para las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, resulta aplicable a la cesión global de activos y pasivos, en la medida en que, a efectos mercantiles, dicha operación no implique la liquidación de la sociedad disuelta y se equipare a la operación de fusión impropia.

    Este régimen fiscal establece como principio general la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Como una manifestación más de ese principio se regula expresamente el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente y que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la operación de cesión global, con bases imponibles generadas una vez realizada la operación.

    Sin embargo, este derecho se encuentra delimitado específicamente en el artículo 90.3 del TRLIS, según el cual:

    "3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas en la entidad adquirente.

    Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

    En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a las pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio."

    Por otra parte, según dispone el artículo 90 del TRLIS, en una operación que determine una sucesión a título universal, se transmiten a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

    Asimismo, a efectos de la composición de un grupo fiscal, el artículo 67.2.c) del TRLIS exige que la dominante tenga una participación de al menos el 75 % del capital de las dependientes, que deberá mantenerse durante todo el periodo impositivo, de manera que no es exigible este último requisito en el supuesto de disolución de la entidad dependiente.

    Por tanto, la entidad B forma parte del grupo en el periodo impositivo en el que tiene lugar su disolución como consecuencia de la operación realizada, de manera que la pérdida fiscal que no se computó en el grupo cuando se obtuvo la pérdida contable podrá manifestarse con la disolución de aquella entidad o bien en la entidad A con posterioridad a la disolución, de acuerdo con el criterio de imputación de diferencias temporales de gastos al que se alude en la consulta pero que no se manifiesta de forma expresa, en base a la subrogación establecida en el referido artículo 90 del TRLIS.

    En definitiva, dado que el grupo fiscal podrá computar tales bases imponibles negativas y, por tanto, la entidad B no dispondrá de bases imponibles negativas propias pendientes de compensación, no será de aplicación lo establecido en el artículo 90-3 del TRLIS, ni tampoco procederá la incorporación a la base imponible consolidada del grupo de la corrección de valor dotada por la entidad A sobre la participación en la entidad B, de acuerdo con lo establecido en el artículo 73-3 del TRLIS.

Legislación

Art.90 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.