Consulta número: V0009-03 - Fecha: 23/01/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995 art. 97 y ss



    La entidad consultante proyecta fusionarse con otra entidad en la que participa en un 54,44 por ciento. Con la fusión se pretende poner en común los recursos naturales y materiales, de forma que se consiga una utilización más eficiente de los mismos, eliminándose las situaciones de sobredimensión o infradimensión existentes, así como lograr una optimización en el empleo de los recursos humanos.

    La entidad absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar que, aunque no se llevase a efecto la fusión, podría compensar ella misma dadas sus expectativas de beneficios futuros. La entidad absorbente se acogió al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios contemplado en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habiendo procedido a materializar parte de los compromisos de reinversión mediante la adquisición de acciones de la entidad absorbida.

    La disolución de la entidad absorbida conllevará la eliminación de la citada participación. La integración en la base imponible de las rentas acogidas previamente al mencionado artículo 21 permitirá a la entidad absorbente proceder a la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida.



    Se plantea la aplicación a la operación descrita del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.




    El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, definiendo en su artículo 97 las operaciones a las que será de aplicación dicho régimen

    Por lo que se refiere a la operación de fusión planteada, cabe señalar que la letra a) del apartado 1 de dicho artículo 97 de la LIS define la fusión como aquella operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

    Por su parte, el artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión, indicando que "si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda."

    En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, precepto aplicable a las Sociedades de Responsabilidad Limitada según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

    Por otro lado, cabe señalar que el régimen especial previsto para las fusiones la LIS establece como principio general la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Como una manifestación más de este principio, se regula expresamente el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente y que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la fusión, con bases imponibles positivas que se obtengan una vez realizadas la operación. Sin embargo, este derecho se delimita específicamente. Así, el apartado 3 del artículo 104 de la LIS establece:

    "3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

    Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

    En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio."

    En el escrito de consulta no se pone de manifiesto la concurrencia de ninguna circunstancia que limite la compensación por parte de la entidad absorbente de las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente, por lo que estas podrán ser compensadas si efectivamente no concurren dichas circunstancias, en particular la referida a la depreciación previa.

    Por último, cabe incidir en que el artículo 110.2 de la LIS establece que:

    "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal_"
    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se afirma que la operación pretende poner en común los recursos naturales y materiales, de forma que se consiga una utilización más eficiente de los mismos, eliminándose las situaciones de sobredimensión o infradimensión existentes, así como lograr una optimización en el empleo de los recursos humanos y una racionalización de la composición accionarial, motivos que, a priori, se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS, sin que, por otro lado se aprecie la búsqueda de una ventaja fiscal con la operación de fusión ya que, según se afirma en el escrito de consulta, la sociedad absorbida podría compensar ella misma sus bases imponibles negativas dadas sus expectativas de beneficios futuros.

    No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas, y posteriores concurrentes en la operación realizada