Consulta número: V0013-03 - Fecha: 29/01/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995 art. 97 y ss



    La entidad consultante participa directa o indirectamente en el capital de más de 70 sociedades que operan en cuatro sectores de actividad: construcción, concesiones, servicios e inmobiliario, sin que exista una sociedad cabecera para cada sector de actividad.

    Se pretende reorganizar las participaciones accionariales del grupo para ordenarlas en cuatro ramas de actividad, de manera que cada línea de negocio quedara gestionada y coordinada de una forma especializada y sectorializada por una sociedad cabecera.

    Para lograr la ordenación del Grupo a través de una única sociedad cabecera "Grupo" que dirigiera y coordinara los cuatro sectores de actividad, se pretende llevar a cabo la siguiente operación:

    1. Canje de valores, al amparo del artículo 97.5 de la LIS, por el que una sociedad de nueva creación, sociedad "Grupo", mediante una ampliación de capital, adquiriría las acciones de la consultante, que es la actual cabecera del Grupo y que continuará siendo la cabecera del sector construcción e inmobiliario, aportadas por los socios de la misma, pasando a ser la nueva cabecera del Grupo. Se cumplirían los requisitos del artículo 101.1 a) y b) de la misma Ley. Se pretende que la nueva entidad participe en el 100% de la consultante, pero el porcentaje definitivo dependerá de la suscripción definitiva que los socios efectúen aportando sus acciones.

    Para lograr la ordenación de las participaciones accionariales por sectores de actividad se pretende llevar a cabo las siguientes operaciones:

    2. Aportación no dineraria de las participaciones de la consultante en sociedades que forman parte de la rama de actividad de concesiones, al amparo del régimen del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, LIS, a favor de una sociedad de nueva creación que operaría como sociedad cabecera de esta actividad del grupo, participando la consultante en el 100% de la misma.

    3. Aportación no dineraria de las participaciones de la consultante en sociedades que forman parte de la rama de actividad de servicios, al amparo del régimen del artículo 108 de la LIS, a favor de una sociedad de nueva creación que operaría como sociedad cabecera de esta actividad del grupo, participando la consultante en el 100% de la misma.

    La transmisión de las acciones que ostenta la consultante en las dos sociedades cabeceras creadas anteriormente a favor de nueva sociedad cabecera del Grupo se efectuará a través de la siguiente operación:
    4. Escisión efectuada al amparo del artículo 97.2.1º c) de la LIS, por la que la consultante segregaría las participaciones en el capital de las dos sociedades cabecera creadas anteriormente (el 100% de las mismas), transmitiéndolas a favor de la nueva entidad "Grupo", recibiendo a cambio valores representativos de la ampliación de capital de esta última que atribuiría a sus socios proporcionalmente.

    Los objetivos de la reorganización del Grupo persiguen adaptar la estructura accionarial y organizativa del mismo, así como la gestión y dirección de las empresas que lo forman, a las exigencias del mercado y del sector en que se opera. Así mismo, se pretende ordenar y mejorar la organización de las líneas de negocio para obtener un incremento de su eficacia y rentabilidad mediante una gestión sectorializada más especializada que atienda las necesidades financieras y estratégicas de cada sector. También se persigue dentro de cada sector de actividad mejorar la gestión de los recursos financieros, de los proveedores y de la actividad internacional, aumentar la eficiencia de las políticas y estrategias de inversión y crecimiento, incrementar la eficiencia de los recursos humanos, etcétera.

    La consultante es la dominante de un grupo de sociedades que tributan en el régimen de consolidación fiscal. La nueva entidad cabecera del Grupo cumplirá los requisitos del artículo 81 para tener la condición de dominante antes de la conclusión del período impositivo 2002.



    Se plantea la aplicación a las operaciones de reorganización descritas el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aplicación, en el período impositivo 2003, del régimen de consolidación fiscal al grupo de sociedades constituido por la nueva dominante, teniendo en cuenta que el canje de valores descrito se lleva a cabo en el período impositivo 2002.



    El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las de canje de valores que cumplan determinados requisitos. En concreto, el artículo 97.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que:

    "5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    Por otro lado, el artículo 101.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

    "a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
    b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

    A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 97.5 de la LIS, dado que la entidad "Grupo", beneficiaria del canje adquiere participaciones en el capital social de la consultante que le permiten obtener la mayoría (se pretende alcanzar la totalidad) de los derechos de voto de la misma (mayoría que no ostentaba con anterioridad) y, en la medida que se manifiesta que concurren las circunstancias del artículo 101 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

    Respecto a las aportaciones no dinerarias planteadas, el artículo 108.1 de la LIS establece que el régimen especial se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

    a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

    b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

    En consecuencia, de cumplir los dos requisitos anteriormente descritos, las aportaciones no dinerarias que lleve a cabo la consultante, a favor de las entidades cabeceras de las actividades de concesiones y servicios del grupo, podrán ampararse en el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, como operaciones tipificadas en el artículo 108.1 de la LIS.

    Por lo que se refiere a la última operación de escisión financiera descrita, cabe señalar que el artículo 97.2.1º.c) permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual:

    "c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

    Conviene apuntar que una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VIII de la LIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos por la legislación mercantil.

    Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una "unidad económica" (artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre).

    Siendo esto así, si la "cartera de control" a que se refiere el artículo 97.2.1º. c) de la LIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 97.2.1º. c).

    En conclusión, parece que las operaciones que se pretenden abordar implican la segregación de distintas "carteras de control" a favor de la nueva sociedad cabecera, mediante la atribución de las participaciones de esta última a los socios de la entidad que se escinde de forma proporcional a sus respectivas participaciones, por lo que se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 97.2. 1º. c) de la LIS para que dicha operación pueda acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.

    Por otra parte, a los efectos de la aplicación del citado régimen fiscal especial a todas y cada una de las operaciones descritas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el caso planteado, se alegan unos propósitos que justifican la realización del conjunto de operaciones de reorganización que se pretenden llevar a cabo que, a priori, pueden reputarse como motivos económicos válidos (entre otros, para ordenar y mejorar la organización de las líneas de negocio para obtener un incremento de su eficacia y rentabilidad mediante una gestión sectorializada más especializada que atienda las necesidades financieras y estratégicas de cada sector o rama de actividad), que llevan a presumir que dichas operaciones no se realizan con un propósito eminentemente fiscal y que, por tanto, podría aplicarse a las mismas el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, siempre que las operaciones de reestructuración planeadas afecten a las actividades que desarrollan las sociedades que intervienen en las mismas.

    No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las aportaciones no dinerarias descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.

    Respecto a la segunda cuestión planteada, la nueva composición del grupo fiscal resultante del canje de valores realizado en el año 2002, a resultas del cual la entidad consultante, que era la dominante de un grupo, pasa a ser dependiente de la nueva entidad cabecera del grupo, cumpliendo las condiciones del artículo 81 de la LIS para ser considerada como entidad dominante del nuevo grupo fiscal, ha de indicarse que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 81 de la LIS, "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter".

    No obstante, de acuerdo con la reiterada doctrina de este Centro Directivo (Consultas nº 1917-97, de fecha 12-09-1997, nº 2193-97, de fecha 23-10-1997, nº 0261-98, de fecha 18-02-1998, etc.), en el caso de que otra sociedad tomara participación en la sociedad dominante de un grupo fiscal mediante alguna de las operaciones reguladas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, de manera que la primera reúna los requisitos para ser considerada dominante, el régimen tributario de consolidación fiscal resultará de aplicación al nuevo grupo así formado, previa comunicación a la Administración tributaria y desde el mismo momento de la extinción del grupo existente.

    Dado que, por un lado, la sociedad dominante del grupo fiscal debe tener la participación sobre las sociedades dependientes durante todo el período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal según establece el artículo 81.2, letra c), de la LIS y, por otra parte, es necesario que se comunique a la Administración tributaria con anterioridad a la aplicación del mismo, de acuerdo con lo establecido en el apartado 6 del artículo 84 de la misma Ley, ello determina que la aplicación de este régimen especial tendrá efectos en el período impositivo inmediato siguiente a aquél en el que se haya producido la operación del canje de valores.

    En definitiva, en el ejercicio 2002 la consultante y sus sociedades dependientes podrán tributar en el régimen de consolidación fiscal, de manera que en el ejercicio que se inicia el 1 de enero de 2003 se extingue el grupo pasando a tributar en dicho régimen el nuevo grupo a partir de ese mismo período impositivo, previa comunicación a la Administración tributaria con anterioridad a la citada fecha, siendo la dominante del mismo la sociedad que adquirió la participación sobre la entidad consultante y en la que concurren los requisitos del artículo 81 de la LIS.

    Por otra parte, dada la extinción del anterior grupo fiscal, al mismo le serán de aplicación los efectos establecidos en el artículo 95 de la LIS, siendo para este caso, el último período impositivo al que se refiere dicho precepto legal el que concluya el 31 de diciembre de 2002.