Consulta número: V2003-24 - Fecha: 18/09/2024
Órgano:SG de Impuestos sobre las Personas Juridicas

NORMATIVA:Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023. DA 70.


    La entidad consultante se dedica a la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras, encuadrada en el Epígrafe 6123 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

    Dicha actividad se viene desarrollando única y exclusivamente desde un establecimiento sito en las Illes Balears.

    La consultante está considerando la dotación de la Reserva para inversiones en las Illes Balears prevista en la Disposición Adicional Septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023.

    Como datos relevantes se aportan los siguientes:

    · La cifra de negocios correspondiente al ejercicio 2023 ha sido de 35.897.595€

    · El resultado antes de impuestos del ejercicio 2023 es de 408.749€

    · En el ejercicio 2023 se ha realizado una inversión en inmovilizado material por importe de 616.526,91€, correspondiente a unas obras de construcción realizadas en el establecimiento mercantil de la consultante.

    · En el ejercicio 2023 se han distribuido dividendos a cuenta del resultado del ejercicio 2022 por importe de 376.809€.


    1. ¿Debemos entender que el máximo de reducción posible a aplicar en 2023 vendrá dado por la diferencia entre el 90% del beneficio del ejercicio 2023 y los dividendos distribuidos en ese mismo ejercicio, aunque sean a cuenta del beneficio del ejercicio anterior?

    2. En caso de ser afirmativa la pregunta anterior, la inversión realizada ¿podrá considerarse, conforme a lo dispuesto en el apartado Cuatro, punto 9, de la referida disposición adicional, como materialización de la reserva para inversiones que se dote en los ejercicios 2024, 2025 y 2026?

    En caso de que así sea, para el cálculo de la reserva máxima a dotar en dichos ejercicios, ¿tiene alguna relevancia los dividendos distribuidos en el ejercicio 2023? ¿O solo intervienen en el cálculo los dividendos que puedan distribuirse en esos ejercicios futuros?

    3. Si al tratarse la inversión de obras de reforma y mejora de un inmueble, quedando su importe incorporado al valor del mismo, se debe considerar que parte de la inversión debe considerarse efectuada en suelo y, en consecuencia, dicha parte no podría considerarse materialización de la reserva al no afectarse a ninguna de las actividades previstas en la disposición adicional.

    4. En relación con la tributación mínima regulada en el artículo 30 bis de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de cuantificar el importe de la tributación mínima conforme al apartado 2 de dicho precepto, ¿se entiende incluida entre las bonificaciones en que debe minorarse la cuota íntegra el importe de la reserva para inversiones en las Islas Baleares?


    En relación con las dos primeras cuestiones planteadas por la entidad consultante, la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (en adelante, DA 70 y LPGE 2023), con efectos para los períodos impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028, introduce el Régimen fiscal especial de las Illes Balears. En el apartado Cuatro de dicha DA 70 se establece:




    En el supuesto concreto planteado, el consultante es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y desarrolla su actividad empresarial (comercio al por mayor de frutas y verduras) en las Illes Balears. Por tanto, cumple lo dispuesto en el número 2 del apartado Cuatro de la DA 70 de la LPGE 2023, al disponer de un establecimiento en el archipiélago balear desde el que desarrolla su actividad.

    La consultante está considerando dotar la Reserva para Inversiones en las Illes Balears (en adelante, RIB) en el ejercicio 2024 con cargo al beneficio del ejercicio 2023, si bien en este último ejercicio se han distribuido dividendos con cargo al resultado del ejercicio 2022. Asimismo, en el ejercicio 2023 ha realizado una inversión en inmovilizado material correspondiente a unas obras de construcción realizadas en el establecimiento mercantil de la consultante.

    Por su parte, los artículos 4.2 y 22 del Reglamento de desarrollo del régimen fiscal especial de las Illes Balears (en adelante, RRFEIB), aprobado por el Real Decreto 710/2024, de 23 de julio, establecen:




    El beneficio fiscal que supone la RIB se articula mediante la reducción en la base imponible de las cantidades que, por su dotación a una reserva específica y finalista, hayan quedado comprometidas con la actividad inversora que se persigue impulsar, disponiendo el punto 2 del apartado Cuatro de la DA70 de la LPGE 2023 las pautas a seguir para cuantificar el importe de la reducción a practicar, entre las que se encuentra la limitación de la dotación de la RIB al 90 por 100 de la parte del beneficio que no sea objeto de distribución, computado con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, es decir, el beneficio después de impuestos imputable al establecimiento sito en Illes Balears que no sea objeto de distribución en los términos del apartado 2 del artículo 4 del RRFEIB, anteriormente reproducido.

    El último párrafo del punto 2 del apartado Cuatro de la DA70, previamente reproducido, establece una cautela que tiene por objeto evitar que el aumento de fondos propios que se pretende incentivar mediante el beneficio fiscal regulado en el referido precepto, y que ha sido formalizado con la dotación de una reserva indisponible, se vea contrarrestado por la disminución de otras partidas de los fondos propios que compense la creación, o el aumento, de la RIB. En virtud de la citada cautela las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adopte el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

    En este sentido, el artículo 22 del RRFEIB, citado supra, en su apartado 2, establece que "las dotaciones a la reserva para inversiones en las Illes Balears se entenderán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios (_), considerando las detracciones que puedan producirse no solo en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiera, sino también, en su caso, las posibles detracciones adicionales de fondos propios respecto de dicho ejercicio que puedan producirse en el ejercicio en el que se adopte el acuerdo de realizar las mencionadas dotaciones.".




    Cuando se produzca la distribución del resultado del ejercicio 2023, ya en el año 2024, habrá que atender a las limitaciones previamente señaladas, y la dotación de la RIB estará limitada al 90 por 100 de la parte del beneficio procedente de establecimientos situados en las Illes Balears destinado a nutrir reservas, no considerándose como tal el destinado a nutrir la reserva legal, el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la RIB, ni el que se derive de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de otras entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios. Asimismo, ese beneficio destinado a nutrir reservas se deberá entender disminuido en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios en 2023, en este caso, por la distribución de un dividendo con cargo al resultado de 2022.

    Por su parte, la consultante plantea la consideración de la inversión en inmovilizado material realizada en el ejercicio 2023 como inversión anticipada, a efectos de las dotaciones a la RIB que se efectúen en con cargo a los beneficios de los ejercicios 2023, 2024, 2025 y 2026. Se plantea asimismo si el reparto del dividendo en 2023, con cargo a los resultados de 2022, afectaría a la reserva máxima a dotar en esos ejercicios.

    En primer lugar, cabe señalar que la consideración de la inversión realizada por la consultante, en 2023, como apta, a efectos de la materialización exigida por la norma, es una cuestión que se analizará en el siguiente punto (tercera cuestión planteada), de conformidad con el orden establecido por el consultante en el escrito de consulta.

    En este punto, el número 10 del apartado Cuatro de la DA70 de la LPGE 2023 dispone:




    Por su parte, el artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece en su apartado 1 que "la junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado".

    En consecuencia, será en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse la RIB.

    En concreto, en el presente caso, y en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado Cuatro de la DA 70 LPGE 2023, la inversión realizada en 2023 tendrá la consideración de inversión anticipada que podrá considerarse como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo 2023 o en los tres períodos siguientes (2024, 2025 y 2026). A estos efectos la dotación de la RIB se efectuará cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio correspondiente, esto es, las dotaciones se llevarían a cabo, en su caso, en los ejercicios 2024, 2025, 2026 y 2027.

    Asimismo, tal y como se ha señalado anteriormente, las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones. Esto es, en el caso planteado, la reducción de la base imponible del período impositivo 2023 se vería afectada por la distribución del dividendo a cargo del resultado de 2022 llevada a cabo en 2023. Por tanto, la distribución del dividendo a cargo del resultado de 2022 realizada en 2023 no afectará a la reducción de la base imponible de los ejercicios 2024, 2025, 2026 y 2027.

    En lo que respecta a la tercera cuestión planteada, tal y como se señaló anteriormente, la consultante, en el ejercicio 2023, ha realizado una inversión en inmovilizado material que consiste unas obras de construcción realizadas en el establecimiento mercantil en el que desarrolla su actividad. En particular, estas obras son de reforma y mejora de un inmueble, quedando su importe incorporado al valor del mismo.

    Los puntos 4 a 8 del apartado Cuatro de la DA70 de la LPGE 2023 establecen lo siguiente:




    Por su parte, según el artículo 5 del RRFEIB, "se entenderá por elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible aquellos elementos a los que se refieren las correspondientes normas de registro y valoración dictadas en desarrollo del Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC)."

    En primer lugar, debe determinarse si las obras de reforma y mejora de un inmueble a que se refiere el consultante pueden ser susceptibles de ser consideradas como inversión apta, a efectos del cumplimiento de la obligación de materialización de la RIB.

    El Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) dispone en su Norma de Registro y Valoración 3ª.f) (NRV 3ª)- "Normas particulares sobre inmovilizado material"- que "f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido."

    Esta NRV 3ª ha sido objeto de desarrollo por la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en cuya norma segunda, "Valoración posterior", distingue entre gastos de reparación y conservación, gastos de renovación y gastos de ampliación y mejora.

    Respecto de los gastos de reparación y conservación, la citada Resolución determina que los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen. En cuanto a los gastos de renovación, los mismos serán objeto de capitalización, integrándose como mayor valor del inmovilizado material el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad. Por último, respecto de los gastos de ampliación y mejora, para que tales gastos puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado deberán producir un aumento de su capacidad de producción, una mejora sustancial en su productividad, o un alargamiento de la vida útil estimada del activo.

    Por tanto, la normativa contable considera como gastos del ejercicio en que se producen, los gastos derivados de reparaciones o conservación del inmovilizado, los cuales tienen por objeto volver a poner el activo en condiciones de funcionamiento, o conservar el mismo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. Por el contrario, en el caso de operaciones realizadas sobre el inmovilizado que implican incorporar mayor valor al activo, de manera que produzcan un aumento de su capacidad productiva o un alargamiento de su vida útil, los gastos en los que se incurre para llevar a cabo tales operaciones deben ser objeto de capitalización, tal y como parece suceder en el caso de las obras de reforma y mejora planteadas en el escrito de consulta.

    Por tanto, los gastos incurridos en la reforma y mejora de un activo fijo, ya poseído con anterioridad por la consultante, tendrá la consideración de inversión a efectos del cumplimiento de la obligación de materialización de la RIB, siempre y cuando reúna las condiciones necesarias para ser activada contablemente.

    Visto lo anterior, corresponde analizar, de forma individualizada, la inversión realizada en suelo y vuelo.

    Así, el artículo 6 RRFEIB dispone:




    En relación con la posible materialización de la RIB en el suelo correspondiente a la referida inversión, en la medida en que sea activada como mayor valor del inmovilizado material, el artículo 16 del RRFEIB dispone lo siguiente:





    Las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, son:




    En el escrito de consulta se indica que el objeto social de la entidad consultante es la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras, encuadrada en el Epígrafe 6123 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    

    No obstante, en la medida en que la inversión realizada en 2023 por la consultante, consistente en obras de reforma y mejora del establecimiento mercantil, determine un mayor valor del activo, de acuerdo con la NRV 3ª del PGC, al suponer un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, sí constituiría una inversión apta a efectos de la materialización de la RIB, en la parte correspondiente al vuelo. En efecto, se trataría de una inversión en un elemento del inmovilizado material, utilizado en territorio balear, afecto a la actividad económica desarrollada por la consultante y necesario para esta última.

    Debe recordarse en este punto que la materialización de la RIB se entenderá efectuada en el momento en que los elementos patrimoniales entren en funcionamiento.



    Adicionalmente, el primer párrafo del punto 3 del apartado Cuatro de la DA70 de la LPGE 2023 exige que la RIB figure en los balances con absoluta separación y título apropiado y sea indisponible en tanto los bienes en los que se hubiera materializado deban permanecer en la empresa.

    Por último, el importe de la materialización será el correspondiente al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial apto para la RIB (es decir, los gastos de reforma y mejora, activados, en la parte correspondiente al vuelo), con exclusión de los intereses, impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin que pueda resultar superior a su valor de mercado, de conformidad con el primer párrafo del punto 6 del apartado Cuatro de la DA70.

Finalmente, en lo que respecta a la cuarta cuestión planteada por la consultante, de acuerdo con el artículo 30 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS):



    



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.