Consulta número: V1811-19 - Fecha: 11/07/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 37/1992, arts. 4.uno, 5.1,6 y 84.uno
LIS Ley 27/2014, arts. 10.3 y 12.1



     La entidad consultante, cuya actividad principal comprende la promoción, construcción y explotación de parques temáticos, pretende encargar a otras empresas especializadas la construcción de un parque temático relacionado con la naturaleza, cuyos elementos fundamentales consisten en:

    - Centro de Recepción de visitantes, edificación integrada por cuatro plantas destinadas a alojar respectivamente:

    - Sótano: instalaciones del edificio
    - Planta baja: cafetería, tienda y aseos
    - Planta primera: sala de exposiciones, oficinas
    - Planta segunda: acceso al itinerario de la pasarela
    - Sendero Peatonal construido en madera, acero y hormigón, de unos 950 metros de longitud y hasta 23 metros de altura.

    - Torre Mirador construida en madera y acero, de hasta 33 metros de altura, a la cual se accede a través de una pasarela interior.

    La consultante manifiesta que los tres elementos del parque están interconectados como una sola unidad y no pueden funcionar aisladamente. A través del edificio se accede a la pasarela y, a través de la pasarela, se accede a la torre. Estas dos últimas instalaciones son móviles, pudiendo desmontarse y volver a ensamblarse en otro lugar (excepto el componente de hormigón).

    La entidad consultante manifiesta desconocer la vida útil de los parques desde el punto de vista de la rentabilidad económica para mantenerlos operativos.



     - Coeficiente lineal máximo de amortización aplicable a los tres elementos referidos.

    - La entidad consultante se plantea si a dichas ejecuciones de obra les resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 84. Uno. 2º. f) de la Ley 37/1992.



    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    La consultante es una mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que va a contratar a varias mercantiles, también establecidas en dicho territorio, para la construcción de un parque temático relacionado con la naturaleza compuesto, fundamentalmente, por un centro de recepción de visitantes, un sendero peatonal y una torre mirador.

    El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
    
    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)".

    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

    En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

    "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

    1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

    2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

    (...)

    f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

    (...)".

    De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

    a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

    b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

    d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

    Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

    "3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

    b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

    (...)

    6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

    7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

    b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

    c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley".

    En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

    De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos.

    En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

    Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

    En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.

    De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere al concepto de edificación, el artículo 6 de la Ley del Impuesto dispone lo que sigue:

    "Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

    Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

    a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

    (...)

    e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

    (...)".

    De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere al requisito anteriormente citado será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley 37/1992, al tratarse de ejecuciones de obras efectuadas para la construcción de una edificación a favor de un empresario o profesional, en las condiciones señaladas.

    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Adicionalmente, el artículo 12.1 de la LIS, relativo a las amortizaciones, establece que:

    "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

    Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

    a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

    (...)

    b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

    (...)

    c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

    (...)

    d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

    e) El contribuyente justifique su importe.

    (...)"

    De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento, lo que podrá determinarse por cualquiera de los cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito.

    En este sentido, la tabla de amortización incluida en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS contiene una relación de elementos agrupados por su naturaleza, con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos.

    Atendiendo a la descripción de hechos que consta en el escrito de la consulta, así como a la clasificación ofrecida en la tabla de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, se deduce que el elemento denominado Centro de Recepción de visitantes tiene la naturaleza propia de un edificio de servicios, mientras que los elementos denominados Sendero Peatonal y Torre Mirador se asimilan al concepto de resto de instalaciones.

    Según la tabla referida, el coeficiente lineal máximo para elementos clasificados como "Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas" será del 2% y en el supuesto de elementos clasificados como "Resto de Instalaciones" será del 10%.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.