Consulta Vinculante V0177-25 DGT. Exención fiscal a la percepción de ayudas a favor del clima y medioambiente (ecorregímenes). Campaña de la PAC
| Consulta número: V0177-25 - Fecha: 14/02/2025 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante es una sociedad agraria de ámbito nacional que desea conocer el tratamiento de determinadas ayudas que se otorgaron en la campaña de la Política Agraria Común de 2023. En concreto, se refiere a la nueva exención prevista para las "Ayudas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (ecorregímenes)", supuesto introducido en la Disposición Adicional 3ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a través del artículo 13 del Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas, así como de promoción del uso del transporte público colectivo terrestre por parte de los jóvenes y prevención de riesgos laborales en episodios de elevadas temperaturas. CUESTIÓN-PLANTEADA
Si es posible aplicar la nueva exención fiscal a la percepción de las ayudas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (ecorregímenes) que se hayan recibido con posterioridad a la publicación del Real Decreto-Ley 4/2023 de 11 de mayo, a sociedades cuyo periodo impositivo se haya iniciado el 1 de enero de 2023.CONTESTACIÓN-COMPLETA
En primer lugar, el artículo 2 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil establece que: "1. Las leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el «Boletín Oficial del Estado», si en ellas no se dispone otra cosa.2. Las leyes sólo se derogan por otras posteriores. La derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia sea incompatible con la anterior. Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado3. Las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario".
En relación con la cuestión objeto de consulta, el 12 de mayo de 2023 tuvo lugar la publicación del Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas, así como de promoción del uso del transporte público colectivo terrestre por parte de los jóvenes y prevención de riesgos laborales en episodios de elevadas temperaturas (en adelante, Real Decreto-ley 4/2023) en el Boletín Oficial del Estado (en adelante, BOE). Este Real Decreto-ley tuvo por objeto el establecimiento de medidas de diversa índole, entre las que se incluyeron algunas de carácter fiscal y, en concreto, la modificación de la disposición adicional tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) relativa a las subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria y ayudas públicas. Así, a través del artículo 13 del Real Decreto-ley 4/2023 se incluyó un nuevo supuesto (el 8º) de ayudas exentas de integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al establecer lo siguiente:"Artículo 13. Modificación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.Se modifica la letra a) del apartado 1 de la disposición adicional tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma:«a) La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria:1.ª Abandono definitivo del cultivo del viñedo.2.ª Prima al arranque de plantaciones de manzanos.3.ª Prima al arranque de plataneras.4.ª Abandono definitivo de la producción lechera.5.ª Abandono definitivo del cultivo de peras, melocotones y nectarinas.6.ª Arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarinas.7.ª Abandono definitivo del cultivo de la remolacha azucarera y de la caña de azúcar.8.ª Ayudas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (ecorregímenes).»
Teniendo presiente lo anterior, resulta preciso destacar que la modificación introducida por el Real Decreto-ley 4/2023 en la disposición adicional 3ª de la LIS no precisa el periodo impositivo a partir del cual resultará de aplicación. No obstante, la disposición final sexta del mismo cuerpo legal, relativa a su entrada en vigor, estableció:"Disposición final sexta. Entrada en vigor. El presente real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado»".
Como se indicaba supra, la publicación de la norma en el BOE tuvo lugar el 12 de mayo de 2023, por lo que su entrada en vigor se produjo al día siguiente, esto es, el 13 de mayo de 2023. Por otro lado, el régimen general regulador del ámbito temporal de las normas tributarias está regulado en el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que señala que:"1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".
Adicionalmente, el artículo 21 de la LGT dispone lo siguiente:"1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa".
En este sentido, procede traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo STS 125/2022, de 3 de febrero (número recurso 7816/2020) donde el Tribunal sentó como doctrina jurisprudencial lo siguiente: "CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece. En orden al establecimiento de jurisprudencia, es preciso despejar la duda acerca de la interrogante que nos plantea el auto de admisión:"(...) Determinar la interpretación de la expresión "salvo que se disponga lo contrario" , a partir de la que el artículo 10.2 de la Ley 58/2005, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) habilita el efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo, en particular, si dicha disposición en contrario debe apreciarse exclusivamente cuando explícitamente así lo reconozca la ley o también de forma implícita o a sensu contrario (...)". 1) El artículo 10.2 LGT y, en lo demás, cualquier precepto de la mencionada ley, no puede servir, por sí solo, de canon de constitucionalidad de las normas de carácter fiscal y mismo rango que la ley, sin perjuicio de que su eventual infracción pueda, al tiempo, suponer una vulneración de la Constitución. 2) La locución "salvo que se disponga lo contrario" tiene por finalidad hacer explícito un principio general jurídico proclive a la irretroactividad de las normas, salvo previsión contraria en ellas acerca de su alcance retroactivo. (...)".
En relación con la retroactividad de las normas tributarias, la doctrina del Tribunal Constitucional (TC), por todas, la STC 182/1997, de 28 de octubre, fundamentos jurídicos 11 y 12, distingue entre dos tipos de retroactividad: la denominada auténtica o de grado máximo e impropia o de grado medio. La primera aparece "cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas", la segunda concurre cuando la "ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas". Dicha situación se produce, siguiendo la sentencia citada del TC, cuando la modificación se aplica sobre un período impositivo que no ha llegado a concluir en el momento de inicio de la aplicación de la modificación normativa. A la vista de lo anterior, se puede afirmar lo siguiente: No existe ningún precepto específico sobre la aplicación temporal del artículo 13 del Real Decreto-ley 4/2023, más allá de la propia disposición final sexta de entrada en vigor. En consecuencia, debe aplicarse el régimen general del Derecho tributario regulador de la aplicación en el tiempo de las disposiciones tributarias En este sentido, el Real Decreto-ley 4/2023 entró en vigor a partir del día siguiente de la publicación del mismo en el BOE, conforme con lo dispuesto en la disposición final sexta del mismo cuerpo legal, siguiendo el régimen general del artículo 10.1 de la LGT.
Por tanto, la modificación introducida deberá aplicarse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, a los períodos impositivos que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor de la norma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.2 de la LGT que, a su vez, es concordante con la doctrina del TC sobre la materia (entre otras, la STC 182/1997, de 28 de octubre, o la STC 121/2016, de 23 de junio de 2016). En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 27 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) relativo al periodo impositivo establece que:"1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. (...) 3. El período impositivo no excederá de 12 meses".
A continuación, el artículo 28 de la LIS dispone que: "El impuesto se devengará el último día del período impositivo". En consecuencia, en el caso concreto planteado, habida cuenta de que el RD-ley 4/2023 fue publicado en el BOE de 12 de mayo de 2023 y entró en vigor el 13 de mayo de 2023, la modificación contenida en su artículo 13, relativa a la letra a) del apartado 1 de la disposición adicional Tercera de la LIS, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.2 de la LGT, se aplicaría, en principio, a los periodos impositivos que se inicien desde ese momento, esto es, desde el 13 de mayo de 2023. No obstante lo indicado en el apartado anterior, resulta conveniente traer de nuevo a colación algunas de las consideraciones jurídicas del fundamento Tercero de la STS 125/2022, que fueron determinantes del sentido de su fallo, cuya doctrina se reprodujo anteriormente:"3. Las dudas que nos suscita este asunto parten de estas premisas: a) La LGT no es superior en rango, como hemos indicado, a la Ley 24/2016, lo que significa que no puede erigirse en canon para determinar los requisitos y forma en que una ley puede contener efecto retroactivo y, si tal previsión puede ser implícita o, por el contrario, ha de declararse formalmente. (...) e) Según la doctrina del TC al respecto, suficientemente expresada con la reproducción de la sentencia a quo, el problema esencial radica en la observancia del principio esencial de seguridad jurídica, aquí traducido en la posibilidad de conocimiento real o suficiente del carácter retroactivo de la norma. Desde la perspectiva del artículo 9.3 CE, pues, no haría falta declarar de un modo formal y solemne la retroactividad, si ésta deriva directamente del tenor de la norma y cabe deducirla de forma indubitada, con facilidad, pese a los defectos de técnica normativa".
Tomando como referencia estas premisas sobre las que se asienta la sentencia referida, en el caso que nos ocupa se han de tener en consideración las siguientes circunstancias: Las ayudas a los regímenes en favor del clima, el medioambiente y el bienestar animal constituyen una nueva intervención de la Política Agraria Común en forma de pago directo disociado, introducidas en el ordenamiento jurídico mediante el artículo 31 del Reglamento (UE) 2021/2115 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 2 de diciembre de 2021, por el que se establecen normas en relación con la ayuda a los planes estratégicos que deben elaborar los Estados miembros en el marco de la política agrícola común (planes estratégicos de la PAC), financiada con cargo al Fondo Europeo Agrícola de Garantía (FEAGA) y al Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (Feader), y por el que se derogan los Reglamentos (UE) n.o 1305/2013 y (UE) n.o 1307/2013. De acuerdo con lo dispuesto en su artículo 1.2, "el presente Reglamento se aplica a la ayuda de la Unión (_) destinada a las intervenciones que se especifican en el plan estratégico de la PAC elaborado por un Estado miembro y aprobados por la Comisión, para el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2027", de modo que esta nueva forma de intervención de la PAC, comúnmente conocida como "ecorregímentes", ha sido objeto de concesión por primera vez en 2023. La exención de las ayudas a los regímenes en favor del clima, el medioambiente y el bienestar animal en el ámbito del IRPF se introdujo, con efectos desde 1 de enero de 2023, mediante la disposición final decimotercera de la Ley 30/2022, de 23 de diciembre, por la que se regulan el sistema de gestión de la Política Agrícola Común y otras materias conexas, poniendo de manifiesto la clara intención del legislador de no someter esta fuente de renta a tributación desde su misma incorporación al ordenamiento jurídico. En el preámbulo del propio RD-ley 4/2023 consta la siguiente justificación en relación con la modificación normativa que declara la exención de dichas ayudas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades: "asimismo, se incorporan dos medidas de importante alcance que permitirán asegurar la sostenibilidad y capacidad de adaptación a las circunstancias concurrentes en el sector, al incorporarse una cláusula espejo a la ya presente en el caso de la tributación de personas físicas que permita la exención de las ayudas a ecorregímenes, de modo que mediante la modificación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se procede a incluir entre las rentas positivas que no se integran en la base imponible del Impuesto, aquéllas que deriven de la percepción de ayudas de la Política Agraria Comunitaria, en particular, de las ayudas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (denominados «ecorregímenes»), coordinándose de este modo el tratamiento otorgado a tales ayudas con el aplicado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues en este tributo tal medida se incorporó mediante la disposición final decimotercera de la Ley 30/2022, de 23 de diciembre, por la que se regulan el sistema de gestión de la Política Agrícola Común y otras materias conexas". En consecuencia con todo lo expuesto en los apartados anteriores, y reconociendo la falta de claridad de que adolece la técnica normativa empleada en el RD-ley 4/2023 en lo que respecta a la distinción entre la entrada en vigor de una norma tributaria y la aplicación temporal de esta a los tributos con periodo impositivo, se considera que, en el caso concreto planteado en el que el periodo impositivo es coincidente con el año natural, la exención introducida por el artículo 13 del RD-ley 4/2023 debe aplicarse, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en el periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2023 y en los siguientes. Lo contrario podría implicar una eventual vulneración del principio de igualdad y no discriminación que proclama el artículo 14 de la Constitución y rige en el orden tributario, por cuanto daría un tratamiento fiscal diferente a las ayudas según se perciban por personas físicas o jurídicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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