Consulta número: V0014-25 - Fecha: 07/01/2025
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 arts. 16, 63 y 67


    La consultante, la entidad X, es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal (en adelante, grupo X) formado por dos entidades, la entidad X y su dependiente, la entidad Y, siendo el ejercicio 2020 el primer periodo impositivo en el que el grupo tributó al amparo del régimen especial de consolidación fiscal previsto en el capital VI, del Título VII de la LIS.

    Según se indica, conforme a los artículos 16.2 y 67.a) de la LIS, la sociedad dependiente Y posee limite financiero pendiente de adicionar a efectos de determinar de la deducibilidad de gastos financieros netos, generado en los ejercicios 2018 y 2019 y, por tanto, con anterioridad a su integración en el grupo fiscal X.

    Del mismo modo, y como consecuencia de la solicitud de rectificación presentada del ejercicio 2020 (en el que el grupo ya tributó al amparo del régimen de consolidación fiscal), el grupo ha generado gastos financieros pendientes de deducir, a cuya generación ha contribuido en parte la sociedad Y.

    En el ejercicio 2023, el grupo dispone de gastos financieros netos pendientes de deducir los cuales se distribuyen a cada una de las sociedades integrantes del grupo conforme a los criterios establecidos en la resolución 16 de julio de 2012 de la Dirección General de Tributos.


    ¿Si el grupo fiscal puede en el ejercicio 2023 adicionar el límite a la deducción de los gastos financieros netos generado por la sociedad Y antes de su integración al grupo fiscal, para deducir los gastos financieros pendientes de deducir generados por el grupo fiscal en el ejercicio 2020 y a cuya generación haya contribuido exclusivamente a la sociedad Y?.


    El Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.

    Al respecto, el artículo 56.1 de la LIS señala que  "1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente".

    Por su parte, el artículo 62 de dicha Ley establece, en relación con la determinación de la base imponible del grupo fiscal, que:




    Tal y como dispone el artículo 62.1.a) de la LIS, los requisitos o calificaciones establecidos en la normativa contable o fiscal se referirán al grupo fiscal, a la hora de determinar la base imponible individual. Ello debe interpretarse en el sentido de las bases imponibles individuales deben ajustarse a los requisitos y criterios de calificación establecidos, tanto por la normativa contable, como por la propia normativa fiscal, en sede del grupo fiscal.

    Una vez realizada la homogeneización de acuerdo con los requisitos y criterios de calificación contables y fiscales, procederá la realización de eliminaciones e incorporaciones de conformidad con los artículos 64 y 65 de la LIS.

    Por su parte, el artículo 63 de la LIS, relativo a reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:




    Por otra parte, el artículo 67 de la LIS, en relación a reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, establece que:

    



    Por su parte, el artículo 16 de la LIS, en su redacción vigente para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, dispone lo siguiente:






    En este sentido, en los apartados sexto y siguientes de la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Resolución de 2012) y cuyo contenido, en este punto, continúa vigente bajo la LIS, se recogen las reglas relativas a la determinación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en los grupos de consolidación fiscal:

    "Sexto. Determinación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en los grupos de consolidación fiscal.

    Tal y como dispone el apartado 4 del artículo 20 del TRLIS, en el supuesto de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se referirá al grupo fiscal.

    Esta configuración en la determinación de la deducibilidad de los gastos financieros supone considerar, excepcionalmente a nivel de base imponible individual, al grupo como una única entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos totales del período impositivo como el beneficio operativo del grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en la base imponible de las entidades que forman parte del mismo. Es decir, se determinarán los gastos financieros netos del grupo fiscal, los cuales estarán limitados por el 30 por ciento del beneficio operativo del mismo, determinado a través de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o bien por el importe de 1 millón de euros.
    





    Asimismo, el beneficio operativo del grupo fiscal deberá tener en cuenta todas las eliminaciones que corresponda realizar, tanto las correspondientes a partidas intragrupo, como las de resultados por operaciones internas, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo  (_)  Adicionalmente, el importe máximo de 1 millón de euros a que hace referencia el párrafo cuarto del apartado 1 del artículo 20 del TRLIS debe calcularse a nivel del grupo de consolidación fiscal.

    (_)  En el supuesto de que los gastos financieros netos del grupo fiscal superen el importe de 1 millón de euros y el 30 por ciento del beneficio operativo del grupo fiscal, existirán gastos financieros no deducibles que deberán distribuirse entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal, con el objeto de que cada entidad del grupo determine sus gastos financieros netos deducibles a la hora de calcular su base imponible individual.

    En este sentido, este Centro Directivo considera que la distribución de los gastos financieros no deducibles debe realizarse, en primer lugar, entre aquellas entidades en las que sus gastos financieros netos, individualmente considerados, excedan del 30 por ciento de su propio beneficio operativo, en proporción a todos los excesos que, sobre dicho límite individual, tengan las entidades del grupo, siempre teniendo en cuenta su pertenencia al grupo fiscal. Es decir, serán no deducibles, en primer lugar, los gastos financieros que excedan del 30 por ciento del beneficio operativo de cada entidad individualmente considerada, pero teniendo en cuenta su pertenencia al grupo de consolidación fiscal.



    En el supuesto en que el importe de los gastos financieros netos no deducibles del grupo sean superiores a todos los gastos financieros netos excedentarios sobre el 30 por ciento del beneficio operativo de cada entidad, de existir todavía gastos financieros netos no deducibles, estos se distribuirán entre todas las entidades, de manera proporcional a sus correspondientes gastos financieros netos, una vez descontados los ya considerados como no deducibles.

    (_)  Noveno. Entidades que se incorporan a un grupo de consolidación fiscal con gastos financieros de períodos impositivos anteriores a dicha incorporación, pendientes de deducir.

    En el supuesto de gastos financieros netos pendientes de deducir por una entidad que se incorpora a un grupo de consolidación fiscal, dichos gastos resultarán deducibles sólo en el supuesto en que el grupo no haya alcanzado el límite del 30 por ciento del beneficio operativo o del importe de 1 millón de euros. Asimismo, será necesario que la propia entidad que tiene pendientes de deducir gastos financieros «preconsolidación» no tenga gastos financieros del período impositivo que superen el 30 por ciento de su beneficio operativo, aplicándose, por tanto, un doble límite, el propio del grupo de consolidación fiscal y el de la propia entidad individual. En cualquier caso, el beneficio operativo de la entidad individual deberá tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por su pertenencia al grupo, a efectos de calcular su límite individual en relación con los gastos financieros generados con carácter previo a su incorporación al grupo de consolidación fiscal.

    Por otra parte, cuando existan gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores, generados tanto por el propio grupo como por una entidad con carácter previo a su incorporación al mismo, no existe orden de prelación respecto de su aplicación, de manera que el grupo, una vez deducidos los gastos financieros del período impositivo, determinará cuáles deduce con anterioridad.

    (_)  Décimo. Entidades que se incorporan a un grupo de consolidación fiscal con beneficio operativo de períodos impositivos anteriores a dicha incorporación, pendiente de utilizar en la deducción de gastos financieros.

    De acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 20 del TRLIS, cuando los gastos financieros netos de un período impositivo no alcancen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del mismo período, la diferencia entre este y aquellos se podrá utilizar adicionalmente al límite señalado, para deducir gastos financieros netos de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta alcanzar la citada diferencia.

    La aplicación de esta regla en el ámbito de la consolidación fiscal debe suponer que, cuando una entidad se incorpora a un grupo de consolidación fiscal, con beneficio operativo de períodos impositivos anteriores pendiente de utilizar en la deducción de gastos financieros, el mismo se utilizará sólo por dicha entidad, una vez que se haya producido, en su caso, la distribución de gastos financieros netos no deducibles entre las distintas entidades del grupo, no pudiendo, por tanto, ser objeto de utilización por otras entidades que forman parte del grupo de consolidación fiscal.

    (_)".

    La referencia efectuada al artículo 20 del TRLIS ha de entenderse efectuada al artículo 16 de la LIS.

  

En el caso planteado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el grupo fiscal X constituido por la entidad X, como sociedad dominante, y por la entidad Y, como sociedad dependiente, tributa al amparo del régimen especial de consolidación fiscal desde el ejercicio 2020.

    Según se indica, en los periodos impositivos correspondientes a los años 2018 y 2019, esto es, con anterioridad a la constitución del grupo fiscal X, la entidad Y generó un gasto financiero neto inferior el límite del 30% de su beneficio operativo, de manera que los gastos financieros netos devengados, en su caso, fueron fiscalmente deducibles en su totalidad a efectos de determinar la base imponible individual de la entidad Y en los periodos impositivos correspondientes a los años 2018 y 2019.

    Siguiendo las manifestaciones de la consultante, lo anterior comprende que la entidad Y haya generado un beneficio operativo preconsolidación, esto es, procedente de períodos impositivos anteriores, pendiente de utilizar en la deducción de los gastos financieros netos en el momento de constitución del grupo fiscal X.

    En el supuesto del régimen especial de consolidación fiscal, de acuerdo con el régimen legal expuesto, teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente, el límite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se referirá al grupo fiscal.

    Esta configuración en la determinación de la deducibilidad de los gastos financieros netos supone considerar, excepcionalmente a nivel de base imponible individual, al grupo como una única entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos totales del período impositivo como el beneficio operativo del grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en la base imponible de las entidades que forman parte del mismo.



    En el supuesto de que los gastos financieros netos del grupo fiscal superen el importe de 1 millón de euros y el 30 por ciento del beneficio operativo del grupo fiscal, existirán gastos financieros netos no deducibles, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 16 y 63 de la LIS, los cuales se distribuirán, en el periodo impositivo de su generación, entre las entidades que, formando parte del grupo de consolidación fiscal, sean excedentarias a nivel individual del gasto financiero neto respecto de su propio beneficio operativo, teniendo en cuentas las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con el criterio expuesto en el apartado sexto de la Resolución de 2012, arriba reproducida, y sin perjuicio de la regla residual prevista en el mismo apartado para el supuesto de que el importe de los gastos financieros netos no deducibles del grupo fiscal sean superiores a todos los gastos financieros netos excedentarios sobre el 30% del beneficio operativo de cada entidad.

    Por tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, una vez realizada la distribución de los gastos financieros netos del grupo fiscal no deducibles, dado que la sociedad Y tiene un beneficio operativo de períodos impositivos anteriores, pendiente de utilizar en la deducción de gastos financieros netos, procedente de los ejercicios 2018 y 2019, serán deducibles los gastos financieros netos atribuidos a la entidad Y, en el período 2023, conforme a los criterios previstos en la Resolución de 2012, hasta alcanzar el importe del beneficio operativo pendiente de utilizar procedente de los ejercicios 2018 y 2019.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria