Consulta número: V5185-16 - Fecha: 30/11/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 arts. 10 y 11



    La entidad consultante es una agencia pública empresarial, que nació en el año 1989 para ayudar al desarrollo de las políticas de patrimonio cultural. Se creó como servicio administrativo sin personalidad jurídica propia dependiente de la Consejería de Cultura a través de la Dirección General de Bienes Culturales, ejerciendo actuaciones en materia de protección, investigación, difusión, conservación y restauración del patrimonio histórico y sus instituciones, competencia exclusiva de la Comunidad Autónoma.

    Tras 18 años de intensa actividad en el ámbito de la gestión y tutela del patrimonio cultural, razones de agilidad y eficacia administrativa han hecho aconsejable su transformación institucional mediante su configuración como órgano con personalidad jurídica independiente, y dotarse así de una organización y gestión más flexible y actual.

    Por lo anterior, se creó mediante Ley la entidad consultante, como entidad de derecho público de las previstas en el artículo 6.1.b) de la Ley 5/0983, de 19 de julio, General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía, con el fin de tutelar el patrimonio histórico, desarrollar investigaciones relativas al mismo, así como otras funciones que en razón de sus fines le encomienden. El artículo 1 de sus Estatutos señala que, es una agencia pública empresarial de las previstas en el artículo 54.2.b) de la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, goza de personalidad jurídica propia, plena capacidad jurídica y de obrar para el cumplimiento de sus fines, así como patrimonio y administración propios.

    El patrimonio de la entidad estará integrado por los bienes y derechos que se le adscriban, por los que adquiera en el curso de su gestión y por aquellos otros que se le adscriban o cedan en el futuro por cualquier persona pública o privada y en virtud de cualquier título.
Por lo que respecta a las fuentes de financiación recibidas, la mayor parte de la actividad desarrollada por la entidad consultante viene retribuida en la actualidad, en su condición de ente instrumental de la Administración Autonómica, por lo que recibe transferencias de financiación, de explotación o capital, con cargo a aportaciones del presupuesto, y a través de encomiendas de gestión.

    En ejecución de las actuaciones encomiendas, incurre en una serie de gastos que son reembolsados por la Administración competente mediante las correspondientes transferencias de fondos.
Adicionalmente, la entidad consultante presta servicios a otras Administraciones Públicas y entidades públicas y privadas por los que recibe la correspondiente contraprestación.
Finalmente, presta determinados servicios a la ciudadanía en general a título gratuito por los que no percibe ninguna contraprestación.

    Entre los motivos por los que se constituye la entidad no se atienen a la obtención de beneficios lo que encarecería el coste de las actuaciones cuya gestión se le encomienda.
En fecha 7 de junio de 2013 se elevó consulta a la Dirección Provincial de la Seguridad Social, mediante la cual se solicitaba pronunciamiento sobre la base de cotización de los empleados públicos a la vista de la reducción salarial establecida para el empleado público andaluz para el ejercicio 2013, en la Ley 3/2012, de 21 de septiembre, de Medidas Fiscales, Administrativas, Laborales y en materia de Hacienda Pública para el reequilibrio económico financiero de la Junta de Andalucía en sus artículos 17 y 24.

    Se recibió contestación a la misma, afirmando que la reducción salarial prevista en la mencionada normativa debía tomarse en cuenta a efectos de la determinación de la base de cotización. Finalmente, en el año 2015, se recibió un escrito de la Dirección Provincial, en el que se procede a revocar la notificación anterior, de manera que considera que a efectos de cotizaciones, aunque haya reducción salarial, se debe mantener a efectos de cotizaciones la base correspondiente a 2010.
Este cambio de criterio conlleva la regularización de las cotizaciones de los ejercicios 2013 y 2014, para cuya deuda, la TGSS concede facilidades de ingreso, y exime de recargos puesto que se trata de un cambio de criterio de la Dirección Provincial.

    Este nuevo criterio conlleva para la entidad la regularización de las cotizaciones de los ejercicios 2013 y 2014 de los trabajadores que cotizan por debajo de la base máxima, y cuyo coste asume en su integridad la propia entidad, es decir, que no va a repercutir el importe de la cuota obrera regularizado a los trabajadores.


    Si es posible efectuar una declaración rectificativa del ejercicio 2013 y otra del ejercicio 2014, imputando el gasto al periodo al que realmente corresponde (y cuyas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades resultaron a ingresar), aunque su registro contable se haya producido en un periodo posterior, es decir, en el ejercicio 2015, aunque contra reservas, por la naturaleza del gasto relativo a ejercicios anteriores, que se corresponde con las cotizaciones de los ejercicios 2013 y 2014.

    Si, las repercusiones que se derivan a efectos de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades del acuerdo adoptado por la entidad de no exigir a los trabajadores afectados la cuota obrera que se contiene en la regularización puesta de manifiesto correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible, o si procede practicar un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la cuota obrera que asumen la entidad, y el ejercicio en que debe practicarse.
En cuanto a la obligación de retener, se plantea la entidad la obligación de considerar mayor rendimiento del trabajo, el importe de la cuota obrera asumida por la empresa, y mayor gasto fiscalmente deducible para el trabajador del incremento de las cotizaciones a la Seguridad Social.

    Se consulta, si debe considerarse un concepto devengado en ejercicios anteriores, o del ejercicio en curso. Y sobre la obligación de retener sobre la cuota obrera asumida por la entidad que correspondería abonar a cada trabajador, y en su caso, el tipo de retención aplicable. En concreto, si le resulta de aplicación el tipo fijo del 15% (por la consideración de atrasos), o si por el contrario se aplica sobre el rendimiento el tipo de retención que proceda en el ejercicio en que se abonan.

    Por último , se consulta la forma en que deben declararse en el modelo 190, la cuota obrera asumida por la empresa relativa a 2013 y 2014, y como debe constar este concepto en el certificado de retenciones de los rendimientos del trabajo que se elabore relativo al ejercicio 2015, de cada trabajador que se vea afectado por esta regularización.


    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 aparatado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". Por tanto, la presente contestación no se pronunciará sobre las cuestiones planteadas en relación al modelo 190. No obstante, se sugiere la indicación a la entidad consultante de que para aclarar cualquier duda sobre la forma de cumplimentar el modelo 190 se dirijan al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Impuesto sobre Sociedades.

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:

    3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

    Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

    1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    3.1 No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

    Respecto a la posibilidad de rectificar las declaraciones de ejercicios anteriores, el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante, LGT), establece:

    1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

    2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.

    Por su parte, el apartado 3 del artículo 120 de la LGT, establece:

    3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

    Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

    Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

    El artículo 11 de la LIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 11.3 de la LIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.

    En el caso que nos ocupa, en la medida en que la entidad consultante, de acuerdo con la NRV 22ª del PGC, contabilice un gasto en la cuenta de reservas en el ejercicio 2015, este gasto será deducible en el período impositivo de contabilización (2015), siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de la regla de imputación temporal general (devengo).

    Respecto a las cotizaciones a la Seguridad Social, procede transcribir aquí el contenido de lo establecido en el artículo 22 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (BOE del 25 de enero de 1996), donde se dispone lo siguiente:

    1. Están sujetos a la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores que, en razón de su actividad, se encuentren comprendidos en su campo de aplicación y los empresarios por cuya cuenta trabajen aquéllos.

    2. Para las contingencias comunes, la cotización comprenderá dos aportaciones:

    a) La aportación de los empresarios.
    
    b) La aportación de los trabajadores.

    3. Para las contingencias de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales, la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios.

    4. La aportación del trabajador en la cotización respecto del mismo por contingencias comunes será de su exclusivo cargo, siendo nulo todo pacto en contrario.

    El empresario descontará a sus trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos.

    Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo.

    5. El empresario que, habiendo efectuado tal descuento, no ingrese dentro de plazo las aportaciones correspondientes a sus trabajadores incurrirá en responsabilidad ante ellos y ante las Entidades gestoras de la Seguridad Social y Tesorería General de la misma, sin perjuicio de las responsabilidades penal y administrativa que procedan.

    6. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, el sujeto responsable del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social es el empresario, que deberá ingresar en su totalidad tanto las aportaciones propias como las de sus trabajadores.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 11 Ley 27/2014 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.