Consulta número: V3532-16 - Fecha: 27/07/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 art. 21



    La entidad consultante es una entidad holding que se constituyó de acuerdo con las leyes españolas, cuyo objeto social principal es la prestación de servicios médicos y de investigación en el campo de la ginecología, obstetricia y reproducción humana, así como la prestación de servicios de gestión empresarial a sociedades del sector médico y hospitalario.

    A fecha de la presentación de la consulta, la consultante es la sociedad dominante de un grupo formado por la misma y la sociedad B. Ambas forman parte de un grupo de consolidación fiscal a efectos del IS desde el ejercicio 2011.

    En el ejercicio 2010, la entidad adquirió el 100% del capital social de la entidad B, entidad constituida en 1998 y dedicada principalmente a la prestación de servicios médicos y de investigación.

    La transmisión la realizaron de la siguiente forma: -Compraventa del 79,997% del B (5.009 participaciones) con una parte del precio aplazado sujeto a determinadas condiciones: -Las dos personas físicas residentes vendieron su 50,016% (25,008% cada una de ellas). -La sociedad no residente vendió su 19,988%. -Las sociedades residentes transmitieron el 9,993% (una el 5,005% y otra el 4,988%). -Compraventa del 15,014% (957 participaciones) propiedad de las dos sociedades residentes, pero con precio aplazado a percibir en distintos tramos y condiciones. -El 4,989% restante (318 participaciones), propiedad asimismo de las dos sociedades residentes, se canjeó por participaciones de la entidad en una operación de canje de valores realizada bajo el régimen de neutralidad fiscal.

    La totalidad del precio pactado fue satisfecho y todos los vendedores (del 95,021% de las participaciones) tributaron en España por las plusvalías obtenidas de acuerdo con su normativa correspondiente, no siéndoles de aplicación los coeficientes de abatimiento a las personas físicas.

    La sociedad dispone de la justificación correspondiente a dicha tributación. Durante los ejercicios posteriores a dicha compraventa (ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014), la entidad ha percibido anualmente dividendos distribuidos por la entidad B, registrándolos como ingresos. La distribución de dichos dividendos, por parte de B a la entidad A, implica la generación de unos beneficios que habrían sido sometidos a imposición en dos momentos temporales distintos, según se detalla a continuación:

    -En un primer lugar, los vendedores de las participaciones de B tributaron en España por las plusvalías obtenidas de acuerdo con la normativa correspondiente a cada uno de ellos.

    -En segundo lugar, cuando B materializó parte de dicha plusvalía en forma de beneficios que fueron sometidos a tributación por IS. Con el fin de corregir dichas situaciones de doble imposición la consultante acreditó en las declaraciones del IS correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014 el mecanismo previsto en el artículo 30.6 TRLIS, realizando las siguientes actuaciones:

    -Practicó ajuste s negativos en la base imponible del IS de los citados ejercicios por el importe de los dividendos percibidos integrados en el resultado contable registrándose el correspondiente pasivo por impuesto diferido.

    -Aplicó la correspondiente deducción para evitar la doble imposición interna respecto de los dividendos percibidos en los términos señalados en el artículo 30 del TRLIS.


    Si la renta positiva exenta en caso de una eventual transmisión de la participación de B sería el importe íntegro o, si por el contrario, la plusvalía fiscal exenta obtenida, se vería limitada por el importe del ajuste extracontable practicado como consecuencia de la aplicación del artículo 30.6 TRLIS.


    El artículo 21 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre (en adelante LIS) establece:

    1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas.

    No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados. El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

    b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan Impuesto a un tipo nominal de, al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

    A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

    Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

    En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

    No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

    1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

    2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

    3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto. La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que conserve el registro contable de dichos valores.

    b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

    c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.

    3º. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

    No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas.

    Por otro lado, el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

    6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación.

    En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda." En virtud de lo señalado en el 30.6, una vez acreditada la tributación de los anteriores titulares de la participación con ocasión de su transmisión, los dividendos contabilizados como ingreso procedentes de dicha participación, no serían objeto de integración en la base imponible. Asimismo dichos dividendos minorarán el valor fiscal de la participación.

    Por su parte, la disposición transitoria 23ª de la LIS en relación con el artículo 30.6, en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, establece:

    En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.

    No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrán la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios:

    Finalmente, en relación a los supuestos de transmisión de participaciones que pudiera dar lugar a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, la disposición transitoria 19ª expone:

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 21 Ley 27/2014 Exención dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.