Consulta número: V4139-16 - Fecha: 27/09/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 art. 10 y 11



    Durante los ejercicios 2008 y 2009, la entidad consultante (X) realizó operaciones comerciales en el ejercicio normal de su actividad con las sociedades A y B, que quedaron pendientes de cobro. En 2010, se dictaron autos de declaración de concurso de las sociedades A y B, por lo que en abril del mismo año la entidad consultante emitió facturas rectificativas de IVA, con la finalidad de recuperar el IVA devengado y no cobrado, correspondiente a las operaciones realizadas con las entidades A y B.

    Las cuotas de IVA rectificadas fueron compensadas con IVA positivo en la declaración de IVA del mes de abril de 2010. En diciembre de 2010, X cedió a su socio único, la sociedad india Y, dichos derechos de cobro, en compensación de determinados saldos a pagar que la entidad consultante debía a Y.

    Las cuotas de IVA rectificadas por la entidad consultante no fueron integradas a la sociedad Y, titular de los derechos de crédito, por lo que dicho importe fue registrado por X como un ingreso extraordinario en el ejercicio 2011. En febrero de 2015, la entidad Y ha reclamado el importe de las cuotas de IVA rectificadas a la entidad consultante.    


    Si la corrección del error contable derivado de la consideración en 2011 como ingreso fiscal de las cuotas de IVA rectificadas, cuando lo que procedía era un incremento del pasivo con el socio único, implicaría que la entidad consultante podría imputar como gasto fiscal del ejercicio 2015 el importe citado, mediante un ajuste extracontable negativo en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en la que de ello no se derivaría una menor tributación respecto a realizar la regularización en el ejercicio 2011, en el que se devengó la operación.


    El artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece, en su apartado 3, que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

    Desde el punto de vista contable, la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (PGC en adelante), contiene el concepto de error: "se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas".

    En los supuestos de error, son de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables: " se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto.

    Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable."

    Por tanto, en la medida en que la entidad consultante cometiera un error, en los términos definidos en la NRV 22ª del PGC, deberá realizar un ajuste contable en el ejercicio 2015, con cargo a la cuenta de reservas. Fiscalmente, para que el mencionado cargo en la cuenta de reservas tenga la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, dando lugar al correspondiente ajuste extracontable negativo, es preciso traer a colación el artículo 11 de la LIS, que dispone que:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.

    No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

    " El artículo 11 de la LIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 11.3 de la LIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 11 Ley 27/2014 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.