Consulta número: V3478-16 - Fecha: 21/07/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 art. 17



    La sociedad consultante, con un empleado a jornada completa, se dedica a la promoción y alquiler de terrenos y edificaciones industriales. En los últimos años ha tenido pérdidas.

    El 31- 12-2013 era titular de 9 parcelas con edificaciones industriales y 2 solares sin edificar, todos adquiridos el 21-7-2006, más 8 solares sin edificar adquiridos el 23-5-2008. Una de las edificaciones está arrendada a la sociedad X.

    Hasta el 6-11-2014, el capital se distribuía entre las sociedades A, B y C (45%, 15% y 40%). En esa fecha redujo capital mediante devolución de aportaciones a la sociedad C, que recibió cuatro construcciones industriales de las adquiridas en 2006, valoradas a precio de mercado, inferior al precio de adquisición o valor contable, de acuerdo con la tasación de una empresa independiente, lo que determinó una nueva valoración de las 9 construcciones industriales, contabilizándose el deterioro en el ejercicio 2014, el cual no fue objeto de deducción fiscal, efectuándose una corrección positiva en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio.

    Este ajuste extracontable se efectuó por prudencia fiscal, pues, si bien el deterioro se puso de manifiesto en el ejercicio 2014 como consecuencia de la transacción efectuada por la reducción de capital, podría, al menos parcialmente y teniendo en cuenta la evolución del mercado inmobiliario en los últimos años, haberse originado en ejercicios anteriores al periodo de prescripción, en cuyo caso no sería considerado deducible a efectos fiscales, según se desprende de la doctrina administrativa (consulta del ICAC de 18-9-2013).

    Tras la salida del socio C, las sociedades A y B son titulares del 75% y 25% del capital social. Por otro lado, la sociedad Y está participada por los mismos socios que la sociedad consultante, con idénticos porcentajes; su actividad es la promoción inmobiliaria de terrenos y cuenta con un empleado con contrato laboral a jornada completa. En los últimos años ha tenido pérdidas y no ha registrado deterioros asociados a la pérdida de valor de sus inmuebles.

    La sociedad consultante está considerando aportar todo su patrimonio a la sociedad Y, integrado por las edificaciones industriales que aún permanecen en su activo tras la salida de la sociedad C y por los solares. La sociedad Y recibiría las edificaciones industriales y los solares para integrarlos y afectarlos a su actividad empresarial. Esta aportación se realizaría según el valor de la tasación efectuada en el momento de dicha aportación, previsiblemente a finales del ejercicio 2015. La sociedad consultante renunciaría al régimen especial establecido en el artículo 76.3 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, para aplicar las normas generales de valoración establecidas en el Impuesto sobre Sociedades y, según lo proyectado con respecto a la aportación tanto de las edificaciones industriales como de los solares que integran la totalidad de su patrimonio empresarial, la consultante entiende que dicha aportación debería realizarse a valor de mercado, según la tasación encargada al efecto para efectuar dicha transacción, en los términos establecidos por el artículo 17 de la LIS, que determina la obligatoriedad de aplicar el valor de mercado en la transacción descrita.

    Una vez llevada a cabo la aportación no dineraria en los términos indicados, la sociedad consultante recibiría la participación en el capital social de la sociedad Y por el importe de la aportación efectuada. En la medida en que la sociedad consultante se encuentra registrada en el epígrafe de promoción inmobiliaria y de terrenos y alquiler de edificaciones, así como de los datos registrados en su contabilidad, la aportación de los terrenos y edificaciones que serán transmitidos a la adquirente constituyen la totalidad de su patrimonio empresarial, sin que la sociedad cuente con ningún otro medio material que se halle afecto a su actividad y a través de los cuales la entidad pueda desarrollar su objeto social.

    No obstante, el empleado contratado por la consultante, no se traspasaría a la entidad adquirente en la medida en que Y ya cuenta con un empleado y se pretende, entre otros motivos económicos, una reducción de los costes de gestión y administración. La consultante entiende que aparentemente resultaría de aplicación el supuesto de hecho contemplado en el artículo 7 de la Ley 30/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el apartado 5 del artículo 7 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por entender que la aportación de los solares y edificaciones industriales afectos a su actividad, suponen la totalidad de su patrimonio empresarial, con excepción de lo relativo a la desvinculación del empleado que actualmente presta servicios a la misma.

    En cualquier caso, una vez realizada la aportación proyectada, la consultante cesaría en su actividad inmobiliaria y los bienes quedarían afectos en la sociedad receptora de dicha aportación. Los principales motivos de esta operación podrían resumirse en la simplificación y unión de actividades similares en una unidad de negocio, con identidad en la composición del capital de ambas entidades, que se mantiene inalterada a través de su participación directa y, con ocasión de la aportación, ahora también indirecta, todo ello redunda en un ahorro en costes de administración, gestión y comerciales, permitiendo acceder a mejores condiciones de financiación en la medida en que se concentra en una compañía un mayor volumen de activos y de negocio inmobiliario.


    Con respecto al Impuesto sobre Sociedades, si como consecuencia de la aportación no dineraria que se llevará a cabo en el ejercicio 2015 se podría entender que el resultado fiscal de la transmisión proyectada vendría determinado por la diferencia entre el valor de aportación, identificado éste como el valor de mercado resultante de la tasación encargada al efecto y el valor neto contable de las edificaciones industriales y solares transmitidos, corregido en el importe del ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

    Todo ello a los efectos de aplicar y dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 17 de la LIS. Con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, si, en la medida en que la aportación de las edificaciones industriales y los solares afectos a la actividad de la sociedad consultante, que configuran la totalidad de su patrimonio empresarial, a favor de la sociedad adquirente (con excepción del empleado que quedaría desvinculado de su actividad), puede considerarse que estamos ante el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido al efecto de la transmisión realizada, entendiéndose que, en ese caso, procedería la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que, al tratarse de una suerte de aportación al capital, quedaría sujeta al concepto de Operaciones Societarias (OS) y, por tanto, exenta.

    A este respecto, según lo establecido en los antecedentes de hecho, si existiría alguna implicación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que en el momento de la adquisición de los terrenos y edificaciones fue deducido y, en su caso, si habría que estar al periodo de regularización de la edificación industrial que se encuentra arrendada.


    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    La sociedad consultante pone de manifiesto que renunciaría al régimen especial establecido en el artículo 76.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, para aplicar a la operación descrita las normas generales de valoración establecidas en el artículo 17.

    El artículo 17 de la LIS establece lo siguiente

    1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.

    3. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

    No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.

    4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

    b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

    f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

    Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

    5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

    En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.

    La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

    En consecuencia, el resultado a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la aportación no dineraria que se llevaría a cabo en el ejercicio 2015 vendrá determinado por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes aportados y su valor fiscal.

    No obstante, en caso de que, como consecuencia de la referida operación, resulte una renta negativa, teniendo en cuenta que la entidad adquirente y transmitente forman parte del mismo grupo mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, procederá de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.9 de la LIS, que se pronuncia en los siguientes términos:

    9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del mismo.

    No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 17 Ley 27/2014 Reglas especiales de valoración en supuestos de transmisión lucrativa y societaria.