Consulta número: V3421-16 - Fecha: 19/07/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 art. 12, 101 y DT 37ª.



    La entidad consultante es una sociedad limitada que en los años 2013 y 2014 solo dedujo el 70% de la amortización contable por aplicación de la limitación contenida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, realizando el pertinente ajuste positivo al resultado contable por este concepto por un importe equivalente al 30% de las amortizaciones contables que resultaban fiscalmente deducibles sin dicha limitación; asimismo, en aquellos bienes acogidos al régimen especial de contratos de arrendamiento financiero del artículo 115 se realizó un ajuste adicional positivo del 30% del ajuste negativo que procedía realizar para determinados bienes por aplicación del referido régimen especial.

    La consultante está integrada en un grupo que tributa a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de consolidación fiscal.


    Si la elección u opción de la reversión del gasto del 30% no deducido en función de la vida útil del elemento patrimonial en vez de realizarla de forma lineal en un plazo de diez años, se puede realizar solo para algunos elementos de forma individualizada, o debe optarse obligatoriamente para todos los elementos y en este caso si sería necesario que optaran todas las compañías que están tributando en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

    Si la vida útil que debe considerarse es la vida útil aplicada por la compañía contablemente siempre que la vida útil esté dentro de la que corresponde a los métodos de amortización admitidos en la Ley y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades o cabe considerar para la reversión la vida útil contable aun cuando sea inferior a la vida útil mínima admitida fiscalmente que resulta del coeficiente lineal máximo recogido en las tablas de amortización de la normativa del impuesto.

    Si la reversión de los ajuste s positivos del 30% que correspondía en 2013 y 2014 en los bienes acogidos al régimen especial de contratos de arrendamiento financiero del artículo 115 se imputan igualmente en la vida útil del elemento que resulte de la respuesta a la cuestión anterior o bien debe considerarse como vida útil el periodo en el que de acuerdo con el régimen especial de contratos de arrendamiento financiero se deduce fiscalmente el importe total del coste del elemento que normalmente será menor que la vida útil contable o fiscal (según sistemas y tablas fiscales de amortización).

    Es decir, existe otro concepto de vida útil o un periodo de reversión del ajuste del 30% diferente para los bienes que están acogidos al régimen especial de contratos de arrendamiento financiero del artículo 115. Si la transmisión de un elemento entre empresas que están tributando a efectos de Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal supone la reversión de la totalidad de los ajuste s del 30% por dicha transmisión del elemento o bien no tiene dicha transmisión ningún efecto en relación a la reversión del ajuste del 30% cuando se ha optado por la vida útil. Si los elementos acogidos a la reversión en el periodo lineal de 10 años se transmiten a terceros procede la reversión de todo el ajuste pendiente o en todo caso debe realizarse la reversión en el periodo de diez años.


    El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece que:

    "La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.

    La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente.

    La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015. No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo. Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización."

    Este precepto introduce una limitación en las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014. Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u, opcionalmente, durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, opción que el contribuyente puede ejercer de forma individualizada para cada elemento patrimonial. Dicha opción puede ejercerse de forma individual, elemento por elemento, o bien optarse por uno de los dos métodos para todos los elementos patrimoniales. Respecto a la vida útil a considerar, la Ley del Impuesto sobre Sociedades no define el concepto de vida útil, por lo que es necesario acudir a la normativa contable, así el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad define la vida útil como: ''el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo.

    Por su parte, el artículo 12 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:

    Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

    Mientras que el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades regula en su apartado 3 del artículo 3, las normas comunes de la amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias lo siguiente:

    3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

    Por lo tanto, la vida útil vendrá determinada, a efectos fiscales, por el período de tiempo en el cual se produce la amortización fiscal de los elementos patrimoniales, siempre que se encuentre dentro de los periodos máximo y mínimo de amortización que resultan de los métodos de amortización previstos en la normativa fiscal.

    Por otra parte, no existe una vida útil específica para los elementos patrimoniales adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero, de manera que, cualquiera que haya sido la forma de financiación del elemento patrimonial, la vida útil del mismo a efectos fiscales vendrá determinada por el período de tiempo en el cual el elemento patrimonial es objeto de amortización fiscalmente. En conclusión, la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá (i) de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente (ii) durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.

    Ello significa que, si la entidad ha optado por la deducción de forma lineal durante un plazo de 10 años, se seguirá este método de integración en la base imponible aun cuando el elemento patrimonial sea objeto de transmisión, por cuanto dicho método precisamente es ajeno a la vida útil del elemento patrimonial afectado.

    Sin embargo, si ha optado por la integración durante la vida útil del elemento patrimonial, sí que se producirá la reversión de todos los importes pendientes en el supuesto de transmisión del elemento patrimonial a terceros.

    No obstante, en caso de que la entidad adquirente sea una entidad del mismo grupo fiscal, la reversión de la limitación a la amortización será eliminada en la declaración consolidada, en caso de que aquella procediera, no debiendo, por tanto, realizarse la integración de renta alguna de forma diferente a lo anteriormente señalado.

    Finalmente es necesario destacar que la Disposición transitoria trigésima séptima de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece una deducción por reversión de medidas temporales en los siguientes términos:

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 12 Ley 27/2014 Correcciones de valor: amortizaciones.
Art. 101 Ley 27/2014 Ámbito de aplicación. Cifra de negocios.
DT 17ª Ley 27/2014 Régimen para instrumentos financieros emitidos u otorgados antes de 20 junio 2014.