Consulta número: V2598-12 - Fecha: 28/12/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 96-2



    La sociedad consultante es una empresa familiar que desarrolla directamente la actividad de hostelería, mediante la explotación de 5 establecimientos de restauración pertenecientes a una misma cadena en régimen de franquicia, e, indirectamente, a través de otra sociedad (X) en la que participa al 100%, siendo dicha sociedad titular de una franquicia para explotar otro restaurante de la misma cadena, el cual se encuentra en la actualidad en proceso de construcción. A su vez, desarrolla, directamente, la actividad agraria y forestal a través de la explotación de una finca rústica.   

    De los cinco establecimientos de restauración explotados por la entidad consultante, sólo uno de ellos es propiedad de esta última.

    Para el desarrollo de cada una de las actividades señaladas (restauración y agraria) cuenta con los medios materiales y humanos necesarios. No obstante, cabe señalar que el negocio de restauración representa alrededor del 99% de la facturación total de la consultante.

    En la actualidad, la cadena de restauración de la que son franquiciados, les está sometiendo a fuertes presiones para llevar a cabo una reestructuración empresarial, con el fin de diferenciar la explotación de los restaurantes de cualquier otra actividad ajena a la actividad de restauración y lograr así un mejor control y supervisón de los resultados derivados de dicha actividad, evitando cualquier contaminación derivada de la realización de cualquier otra actividad.   

    Para ello, se pretende aportar el conjunto de activos y pasivos afectos a la actividad de restauración, con excepción del establecimiento propiedad de la consultante, en favor de la sociedad X, la cual continuará con la actividad de restauración, incorporando dentro de la misma los cinco establecimientos que, en la actualidad se explotan de manera directa por la consultante, junto con el que se encuentra en fase de construcción. Respecto del establecimiento que permanecerá en sede del consultante, afecto a la actividad de restauración, cabe señalar que dicho establecimiento seguirá estando afecto a dicha actividad, en virtud de un contrato de arrendamiento que la sociedad cedente formalizaría con la sociedad X por un período inicial de 15 años, renovable.

    El hecho de no aportar el único inmueble, propiedad de la consultante, a la sociedad X se justifica en la necesidad de proteger patrimonialmente el único local comercial afecto a la actividad de hostelería, propiedad de la consultante.   

    En contraprestación por la operación de aportación no dineraria de rama de actividad descrita, la sociedad consultante recibiría acciones de la sociedad X.

    En definitiva, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de lograr una adecuada racionalización de las diferentes actividades desarrolladas (restauración y agrícola), facilitando emprender nuevos negocios, al establecer un centro de decisión estratégico estable y logrando una mejor distribución y compartimentación de los riesgos patrimoniales.   



   Se plantea si la operación de aportación no dineraria rama de actividad planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.



    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

    A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias".

    Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

    A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:  

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)."  

    Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante pretende aportar a la sociedad X todos los elementos patrimoniales destinados a la actividad de restauración, a excepción del establecimiento propiedad de la consultante, recibiendo en contraprestación participaciones de la sociedad beneficiaria (X). Respecto del local que permanecerá en sede de la consultante, afecto a la actividad de restauración, cabe señalar que dicho local seguirá estando afecto a dicha actividad, en virtud de un contrato de arrendamiento que la sociedad cedente formalizará con la sociedad X por un período inicial de 15 años y renovable.

    En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.   

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:  

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."  

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de lograr una adecuada racionalización de las diferentes actividades desarrolladas (restauración y agrícola), logrando una mejor distribución y compartimentación de los riesgos patrimoniales, así como con la finalidad de lograr una estructura más racional que permita emprender nuevos negocios, al establecer un centro de decisión estratégico estable e independiente de las sociedades participadas operativas. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.  

Legislación

Art.96 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.