Consulta número: V2370-10 - Fecha: 29/10/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3



    La entidad consultante A es una entidad con residencia fiscal en España, cuyo objeto social es, entre otros, el desarrollo de comercio electrónico preferentemente entre empresas y entre empresas y consumidores, y la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de toda clase de valores y activos mobiliarios por cuenta propia.

    Durante el ejercicio 2000, la consultante adquirió el 32,4% del capital de la entidad B, cuya actividad principal es la investigación en tecnologías de la información y la comunicación, diseño y desarrollo de sistemas y componentes software, formación y consultoría tecnológicos, y en el ejercicio 2001 adquirió un porcentaje adicional de 2,6%. Ambas adquisiciones se realizaron por un importe superior a los fondos propios de la entidad B.

    En el ejercicio 2001, la consultante dotó una provisión por depreciación de cartera consecuencia de las pérdidas generadas por B y la depreciación originada por la amortización del fondo de comercio.

    En el ejercicio 2002, debido a la fuerte ralentización del sector, se efectúa el saneamiento total del fondo de comercio a través de la correspondiente provisión por depreciación de cartera, que se consideró no deducible a efectos fiscales salvo por las pérdidas del propio ejercicio.

    Durante los ejercicios 2003 y 2004, se siguió dotando la correspondiente provisión por depreciación de cartera por las pérdidas generadas en dichos ejercicios, provisión que tuvo la consideración de fiscalmente deducible en la base imponible.

    En el ejercicio 2005, se dota la provisión de cartera por un importe superior a las pérdidas de B, por lo que una parte de la provisión se consideró no deducible a efectos fiscales.

    En el ejercicio 2006 se dota la provisión de cartera correspondiente a las pérdidas de B fiscalmente deducible.

    En el ejercicio 2007, B entra en situación de desequilibrio patrimonial, por lo que se efectúa una reducción de capital social y de la prima de emisión a cero, amortizando la totalidad de las acciones en circulación, para compensar las pérdidas acumuladas, y se acuerda, simultáneamente una ampliación de capital mediante la emisión y puesta en circulación de nuevas acciones. En dicha ampliación la consultante suscribe acciones por un porcentaje del 27,74% del capital de B.

    Desde un punto de vista contable, la consultante da de baja el coste de la cartera contra pérdidas y el importe de la provisión por depreciación de cartera contra ingresos y registra el importe suscrito en la ampliación de capital como coste de adquisición de la participación.



    Tratamiento fiscal que corresponde a la provisión de cartera contabilizada por la entidad A por su participación en la entidad B, que no fue fiscalmente deducible, y que encajaría en alguna de las siguiente alternativas:

    a) Como consecuencia de la operación acordeón, la pérdida generada deviene definitiva por el importe de toda la participación y procede la reversión de los ajustes extracontables positivos realizados en los ejercicios 2002 a 2005.

    b) La pérdida generada deviene definitiva por la diferencia entre el 35% y el 27,74% de participación que se mantiene como consecuencia de la operación acordeón.

    c) La pérdida sólo será definitiva en el momento de transmitir la participación de B o liquidarla.



    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

    "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    El artículo 12.3 del TRLIS, según redacción vigente en los ejercicios a los que se refiere el escrito de consulta, señala que:
  
    "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este criterio se aplicará a las aportaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

    Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente."

    En materia contable, la norma de valoración 8º del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, vigente en los períodos impositivos de referencia en la consulta, relativa a valores negociables, indica que éstas se valorarán por el precio de adquisición a la suscripción o compra, teniendo en cuenta que si el precio de adquisición fuera superior al valor teórico contable corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistieran en el de la valoración posterior, procedería dotar la correspondiente provisión por la diferencia existente.

    Se plantea en el escrito de consulta determinar cuándo debe producirse la reversión de la provisión de cartera que no ha tenido la consideración de fiscalmente deducible por aplicación del límite establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, de acuerdo con los datos señalados en el escrito de consulta.

    En primer lugar cabe señalar que este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en relación con la operación de acordeón señalada en el escrito de consulta, por cuanto resulta necesario conocer el tratamiento contable de dicha operación.

    En contestación a dicho informe de fecha 22 de octubre de 2010, el ICAC parte de la base de que B es una sociedad dependiente de A. Adicionalmente el marco jurídico de referencia es el Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC 1990) aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, a la vista de que los hechos señalados se han producido con anterioridad a 1 de enero de 2008, fecha de inicio de vigencia del nuevo Plan General de Contabilidad.

    Así, la operación de reducción y aumento de capital simultáneo, conocida como "operación acordeón" se encontraba regulada en el artículo 169 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

    El tratamiento contable en la sociedad inversora está recogido en la consulta número 2 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 40, en cuya virtud:

    Los efectos contables para el inversor, producidos por la reducción de capital efectuada por la sociedad participada, dependerán del fondo económico de la operación de que se trate, y así:
    * En el caso de reducción de capital para compensar pérdidas, al suponer una recomposición en el patrimonio de la sociedad, no se produce alteración en el importe total de los fondos propios. No obstante lo anterior, si desde un punto de vista de racionalidad económica, la reducción de capital para compensar pérdidas de la sociedad participada pudiera poner de manifiesto que dicha sociedad se encuentra en alguna situación que determina la existencia de dudas sustanciales en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, el inversor deberá reflejar una disminución directa del valor de la participación.

    De acuerdo con el criterio manifestado en esta consulta, salvo que la situación económica de la sociedad arrojase dudas sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, la operación no debería haberse contabilizado como una baja de inventario, salvo por la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación acordeón, que sí debió contabilizarse aplicando la provisión en la parte proporcional representativa de la mencionada disminución.

    A estos efectos cabe señalar que las relaciones contables recogidas en la tercer parte del PGC 1990 para la cuenta 294 "Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo" señalaba como motivo de cargo la enajenación del inmovilizado financiero o su baja en el inventario por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 24, pero no a una cuenta de ingreso, como describe el consultante y, en consecuencia, que tampoco debía registrarse con cargo a una cuenta de gasto la baja de la inversión.

    Respecto al carácter de gasto deducible o no que corresponde en el ámbito fiscal a esta baja en inventario de la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación acordeón, este Centro Directivo no puede pronunciarse, por cuanto la normativa mercantil exige en estas operaciones el respeto al derecho de suscripción preferente de los accionistas y se desconocen las circunstancias que motivan la no suscripción de una participación similar a la poseída con anterioridad a la operación acordeón, la posible vinculación con el resto de socios y si los accionistas han renunciado o no al derecho de suscripción preferente.

    Por otra parte, cabe realizar las siguientes observaciones de orden general en el ámbito contable sobre los hechos descritos:

    El análisis económico en cuentas individuales y consolidadas debe ser consistente. Es decir, si en cuentas individuales se reconoce un gasto por depreciación atribuido a la que se puede denominar "amortización y depreciación implícita del fondo de comercio", esta pérdida también debe tener reflejo en las cuentas consolidadas y viceversa.

    En el marco del PGC 1990 el fondo de comercio implícito se presumía deteriorado, al menos, por veinteavas partes, pero si la dotación no superaba el veinte por ciento la empresa debía detallar en la memoria las circunstancias que aconsejaban dicho porcentaje.

    La pérdida atribuida a la depreciación del fondo de comercio debía responder a criterios sistemáticos. Es decir, la contabilización de la pérdida en un solo año adolecería de irracionalidad económica si el activo todavía tenía proyección económica futura.

    En las empresas del grupo la provisión debía calcularse por referencia a los fondos propios corregidos en las plusvalías adquiridas que subsistiesen en la fecha de valoración (consulta 1, BOICAC nº 43). En consecuencia, desde un punto de vista contable, el reconocimiento por la consultante en el año 2005 de un gasto por un importe superior a la parte proporcional en las pérdidas de la filial, a priori, carecería de soporte normativo, máxime cuando la empresa en esa fecha ya había saneado la totalidad del fondo de comercio.

    Por último, respecto del tratamiento fiscal que corresponde al resto de la provisión por depreciación de la cartera que no fue fiscalmente deducible, la misma tendrá efecto fiscal en el momento de transmisión o liquidación de la participación.

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.