Consulta número: V2119-10 - Fecha: 24/09/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg  4/2004 arts. 10, 15 y dt 26ª



    A fecha 1 de enero de 2007, la entidad consultante era propietaria de una participación del 5,01% en el capital social de la entidad cotizada E, participación que mantenía a 31 de diciembre de 2007.

    A 31 de diciembre de 2007 y en aplicación de la norma de valoración 8ª del entonces vigente Plan General de Contabilidad, la entidad consultante procedió a dotar una provisión por depreciación de cartera respecto de su participación en E, correspondiente a la diferencia entre el valor en libros de su participación y el que resultaba de aplicar a la misma el precio de la cotización media de E durante el último trimestre del ejercicio 2007.

    Dicha provisión por depreciación de cartera fue cargada a la correspondiente cuenta de gasto, y en aplicación del artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resultó plenamente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante correspondiente a 2007.

    A fecha 1 de enero de 2008 y en aplicación de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, la entidad consultante procedió a dar de baja la provisión con cargo a reservas y reflejar su importe en la cuenta de ajuste por valoración al haber clasificado las acciones en cuestión como "mantenidas para la venta", en los términos del nuevo Plan General de Contabilidad.

    La entidad consultante no realizó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 ajuste positivo en la base imponible para reflejar el abono en reservas resultado de la baja de la provisión por depreciación de cartera.

    La depreciación experimentada durante 2007 se intensificó durante 2008, por lo que al cierre de ese ejercicio y utilizado como valoración la resultante de la cotización media del último trimestre se constata que la participación ha disminuido su valor respecto del existente a 1 de enero de 2008 reflejándose esa depreciación adicional en la cuenta de ajustes de valoración. Durante el ejercicio 2009 el citado paquete de acciones ha recuperado una parte sustancial de su valor, recuperación también reflejada en la cuenta de ajustes por valoración.

    Con efectos 1 de enero de 2009, la entidad consultante ha pasado a integrarse en un grupo fiscal del que es sociedad dominante una sociedad A.



    Si el tratamiento que se ha dado en la primera aplicación al citado paquete accionarial en la sociedad E ha sido correcto y en consecuencia procede o no tributación alguna con motivo de la baja de la citada provisión por depreciación, que fue ya gasto plenamente deducible en el ejercicio 2007, depreciación que se incrementó durante el ejercicio 2008.

    Tratamiento fiscal derivado de la recuperación parcial en el ejercicio 2009 del valor de la cartera en cuestión, reflejado en la cuenta de ajustes por valoración.



    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establecía en su norma de valoración 8ª, valores negociables, que:

    "1. Valoración.

    Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 ó 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. (_)

    (...)

    2. Correcciones valorativas.

    Los valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado se contabilizarán, al menos al final del ejercicio, por el precio de adquisición o el de mercado si éste fuese inferior a aquél. En este último caso, deberán dotarse las provisiones necesarias para reflejar la depreciación experimentada. No obstante, cuando medien circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor inferior al precio de mercado antes indicado, se realizará la corrección valorativa que sea pertinente para que prevalezca dicho valor inferior.

    El precio de mercado será el inferior de los dos siguientes: cotización media en un mercado secundario organizado correspondiente al último trimestre del ejercicio; cotización del día de cierre del balance o en su defecto la del inmediato anterior.

    (...)"

    Por su parte, el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en su apartado 2.6, activos financieros disponibles para la venta, categoría que según parece desprenderse del escrito de consulta es la que corresponderá a las participaciones a las que se refiere, establece que:

    "(...)

    2.6.1. Valoración inicial

    Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

    (...)

    2.6.2. Valoración posterior

    Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

    Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    (...)

    2.6.3. Deterioro del valor

    Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

    (...)

    b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

    La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

    Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

    (...)"

    El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, contiene en su disposición transitoria primera las reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, estableciendo que:

    "1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.

    A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

    a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.

    b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.

    c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.

    d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

    Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

    2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas."

    Por su parte, la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS establece que:

    "Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

    1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

    A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.

    No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.

    2. (...)"
    Según puede desprenderse del escrito de consulta, como consecuencia de la aplicación de los criterios contenidos en el nuevo Plan General de Contabilidad al registro y valoración de las participaciones en la entidad E, en su primera aplicación, la entidad consultante ha efectuado un ajuste para dar de baja la provisión por depreciación de cartera con abono a reservas (en el escrito de consulta se indica un cargo a reservas, lo cual parece ser un error) y reflejar el importe de esa depreciación de la participación en la cuenta de ajuste por valoración.

    A falta de información adicional en el escrito de consulta, se supone que el abono a reservas indicado, para dar de baja la provisión por depreciación de cartera, es el único realizado a efectos de la calificación de las participaciones en la entidad E como activos financieros disponibles para la venta. En tal supuesto, parece posible considerar que este ajuste contable de primera aplicación del Plan General de Contabilidad no estaría comprendido en el ámbito de aplicación de lo establecido en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, por cuanto se trataría de un abono a reservas que está relacionado con gastos que fueron dotaciones a provisiones, por lo que sí tendría efectos fiscales. Por tanto, procede realizar un ajuste positivo al resultado contable, por el importe del abono a reservas realizado, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.

    Por otra parte, y ya aplicando los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, en el escrito de consulta se indica que al cierre del ejercicio 2008, y utilizado como valoración la resultante de la cotización media del último trimestre, se constata que la participación ha disminuido su valor respecto del existente a 1 de enero de 2008 reflejándose esa depreciación en la cuenta de ajustes de valoración. Durante el ejercicio 2009 el citado paquete de acciones ha recuperado una parte sustancial de su valor, recuperación también reflejada en la cuenta de ajustes por valoración.

    A este respecto cabe indicar que el artículo 15.1 del TRLIS establece que:

    "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

    El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados."



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.15 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Disposición transitoria 26 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.