Consulta V2110-10 I.S.Comunidad de bienes régimen atribución de rentas. Coeficiente de amortización.

NUM-CONSULTA V2110-10
FECHA-SALIDA 22/09/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 6, 108, 111-


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    La entidad consultante junto con otra sociedad mercantil, ambas sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, adquirieron en 2005 unos terrenos industriales en pro indiviso, registrándose fiscalmente esa titularidad a través de una comunidad de bienes.
Por otro lado, la entidad consultante tiene como actividad principal el alquiler de inmuebles, actividad para la que cuenta, en sede de su propia sociedad, y no a nivel de la comunidad de bienes, con un local afecto en exclusiva y con más de un empleado a jornada completa.
La actividad de la comunidad de bienes se concretó en la adquisición y promoción de los terrenos industriales, con el posterior arrendamiento a largo plazo de un edificio comercial.
    Durante 2008 y 2009, en sede de la comunidad de bienes, como entidad en régimen de atribución de rentas, y a los efectos de determinar el resultado económico del ejercicio a imputar a los comuneros, el inmueble (excluido el valor del suelo), ha sido objeto de amortización según el coeficiente máximo establecido en las tablas contenidas al efecto en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante siempre ha tenido la consideración de entidad de reducida dimensión en los términos del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.



       CUESTIÓN-PLANTEADA

    
    1. Como consecuencia de la condición de la comunidad de bienes como entidad en atribución de rentas, si es posible que la entidad consultante, en su condición de comunero que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles con local y persona contratada respecto de su cuota de participación en el pro indiviso, y a efectos de la determinación de su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, pueda aplicar el coeficiente de amortización que resulta de aplicar por 2 el lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, en los términos del artículo 111 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
    2. En caso afirmativo, si es necesario que el exceso de la amortización resultante de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización máximo previsto en las tablas oficiales de amortización tenga un registro contable en los libros oficiales de contabilidad del comunero entidad de reducida dimensión, o sería suficiente con practicar el correspondiente ajuste fiscal extracontable al resultado contable para determinar la base imponible del ejercicio en su declaración del período impositivo de 2009.


       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    El artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

    "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.a del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

(_)

    3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades."

    Por su parte, el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que:

    "3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley."

    La sección 2.ª del Título X de la LIRPF regula el régimen de atribución de rentas, estableciendo sus artículos 88 y 89 que:

    "Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.

    Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

    Artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta.

    1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

    1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

    a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de no Residentes con establecimiento permanente.

(_)"

    En el caso planteado en el escrito de consulta, todos los miembros de la comunidad de bienes son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que las rentas a atribuirles se determinarán de acuerdo con lo previsto en la normativa del citado Impuesto.

    A este respecto, el capítulo XII del título VII del TRLIS, regula en régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, estableciendo su artículo 108 que:

    "1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

(_)"

    Entre los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el artículo 111 del TRLIS se refiere a la amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.
Ante la posibilidad de que dicho artículo resulte de aplicación al inmueble que la entidad consultante posee pro indiviso con otra sociedad a través de una comunidad de bienes, cabe señalar lo siguiente:

    De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la actividad de la comunidad de bienes fue en un principio la adquisición y promoción de terrenos industriales, habiendo pasado a ser actualmente la de arrendamiento de un edificio comercial.

    El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

    El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes "cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas", añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

    El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

    Ante este planteamiento, puede considerarse que para determinar la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el requisito del importe neto de la cifra de negocios debe referirse de forma independiente para cada uno de los integrantes de la comunidad de bienes, que a estos efectos, incluirán en el mismo la parte correspondiente a su cuota de participación en la comunidad de bienes.

    En consecuencia, si importe neto de la cifra de negocios de la entidad consultante, en el se entiende incluida la parte del importe neto de la cifra de negocios de la comunidad de bienes que le corresponda según su cuota de participación en la misma, resulta inferior a 8 millones de euros, podrá aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, que, en su caso, también serán aplicables a los elementos que integran la comunidad de bienes, en proporción a su cuota de participación en la misma.

    En consecuencia, podría resultar de aplicación, en caso de que se cumplan los requisitos necesarios, la amortización que contempla el artículo 111 del TRLIS, que establece que:

    "1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

    2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

    3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.

(_)

    6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias."

    En lo que se refiere a la naturaleza del elemento patrimonial cuya amortización se plantea, cabe indicar que el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma de Registro y Valoración 20ª, considera a los negocios conjuntos como actividades económicas controladas conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas, distinguiendo dentro de ellos a los negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, entre las que se distinguen las explotaciones controladas de forma conjunta y los activos controlados de forma conjunta. Estos últimos se definen como activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes, estableciéndose que en este caso, el partícipe registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente.

    De acuerdo con ello, en el caso planteado, la entidad consultante y otra sociedad comunera registrarán en sus respectivos balances la parte proporcional que les corresponda del edificio comercial. En cuanto a la naturaleza del mismo, el Plan General de Contabilidad define las inversiones inmobiliarias como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o su venta en el curso ordinario de las operaciones. En este sentido, un local que va a destinarse a la actividad de arrendamiento puede considerarse como una inversión inmobiliaria.

    Por otra parte, y como señala el apartado 6 del artículo 111 del TRLIS, la deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias


    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.




Art.6 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.108 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.111 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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