Consulta V2054-12. Libertad de amortización fiscal. Operador de telecomunicaciones

Consulta número: V2054-12 - Fecha: 25/10/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Real Decreto-ley 12/2012
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. Disposición Adicional Undécima, D-Tª- 37ª  

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS


    La entidad consultante es un operador de telecomunicaciones que efectúa constantemente inversiones relacionadas con la instalación y renovación de sus redes. En el desarrollo de dicha actividad la empresa se encontraba a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, con diversos elementos de inmovilizado material nuevos que, aún habiendo sido puestos a su disposición por los fabricantes o suministradores de dichos equipos, no llegaron a entrar en funcionamiento hasta un momento posterior.

     Estos elementos, que figuran contabilizados como inmovilizado material en curso hasta su efectiva entrada en funcionamiento, pueden estar temporalmente inactivos, entre otras causas porque se trate de elementos que estén pendientes de ser instalados en una ubicación concreta, que estén pendientes de alguna autorización administrativa, que la línea eléctrica que alimente esos equipos no haya sido todavía activada, que no se cumplan los niveles de calidad... etc.

     Por otra parte, el ejercicio económico de la sociedad se cierra el 31 de marzo coincidiendo con el de su matriz británica.


CUESTIÓN PLANTEADA


    Si las cantidades invertidas en esos elementos puestos a disposición de la sociedad antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2012 dan derecho a la aplicación de la libertad de amortización fiscal, sin que ello venga condicionado porque en ese momento las inversiones, estuviesen registradas contablemente dentro del inmovilizado material en curso.

CONTESTACIÓN COMPLETA


    La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que:  "Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.

    1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

     Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

     2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

     Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.

     3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

     4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.

     5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011."  Por su parte, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, que entró en vigor el 31 de marzo de 2012, establece en su disposición derogatoria única que:  

    "A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."  Asimismo, dicho Real Decreto-ley 12/2012, con efectos a partir de la entrada en vigor del mismo, añadió una disposición transitoria trigésima séptima al TRLIS que establece que:  "Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.

     1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.

     2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.

     En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.

     En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.

     Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre."  El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, debe tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo de dichos elementos debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2011 a 2015 (y con anterioridad a 31 de marzo de 2012 teniendo en cuenta la disposición derogatoria única del Real Decreto-Ley 12/2012). A su vez, dicho precepto exige que los elementos nuevos objeto de inversión queden afectos a una actividad económica.

      Cumplidos tales requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizará una vez que los mencionados activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo al cual imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute. Lo anterior requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo que exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto, a partir de este momento, el activo puede amortizarse.   En el supuesto concreto planteado, la consultante realiza constantemente inversiones relacionadas con la instalación y renovación de sus redes de telecomunicación, habiendo adquirido para ello diversos elementos del inmovilizado material, nuevos, los cuales han sido puestos a disposición de la consultante durante los ejercicios 2011 y 2012 y, en todo caso, con anterioridad a 31 de marzo de 2012. Dichos elementos figuran contabilizados con inmovilizado material en curso dado que los mismos no han podido, temporalmente, entrar en funcionamiento por diversos motivos (pendientes de instalación; pendientes de autorización administrativa; incumplimiento de los niveles de calidad....).   

    El precepto analizado exige que la inversión realizada tenga por objeto un elemento nuevo del inmovilizado material. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Dado que la norma fiscal no contiene una definición de "inmovilizado material" tendrán dicha consideración aquellos elementos que hayan sido contabilizados como tales con arreglo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, atendiendo al modelo normal de Balance, recogido en la Tercera Parte del PGC, dentro del "Inmovilizado material" consta el "Inmovilizado en curso y anticipos".   

    De los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que las inversiones realizadas por la consultante han sido contabilizadas como inmovilizado material en curso. La contestación a la presente consulta se emite partiendo de la consideración de que los elementos del inmovilizado material nuevos, adquiridos por la consultante con anterioridad a 31 de marzo de 2012, han sido correctamente registrados como "inmovilizado material en curso" con arreglo a los criterios contables establecidos en el PGC.

Por ello, en la medida en que todas las inversiones llevadas a cabo por el sujeto pasivo consisten en elementos del inmovilizado material, nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo durante los ejercicios 2011 y 2012 y, en todo caso, con anterioridad a 31 de marzo de 2012, serán susceptibles de acogerse a la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS con los límites previstos en la disposición transitoria 37ª del TRLIS, previamente transcrito, y ello con independencia de que la entrada en funcionamiento de las mencionadas inversiones se lleve a cabo con posterioridad a 31 de marzo de 2012.


     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Disposición adicional 11 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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