Consulta número: V2031-10 - Fecha: 15/09/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83.



    La entidad H es la holding de un grupo familiar, si bien no tributa en consolidación fiscal.

    H participa en el 90% del capital de A, entidad que se dedica al comercio al por mayor de productos cárnicos, así como a la tenencia de valores y gestión de cartera. Asimismo, posee en autocartera un 9,09% de su capital.

    H y A participan en las siguientes entidades:

    - Entidad B (74,5% y 25% respectivamente), entidad inactiva en la actualidad que tiene intención de reactivarse en futuros ejercicios.
    - Entidad C (69,85% y 30% respectivamente), que se dedica al comercio al por menor de productos cárnicos.
    - Entidad D, participada por A en un 99,97%, que desarrolla actividades inmobiliarias y explota un hotel.
    - Entidad E, participada por A en un 99,99%, que se dedica a la transformación de productos cárnicos para su venta.
    - Entidad F (51% y 24% respectivamente), que se dedica a la comercialización al por menor de productos alimenticios.
    - Entidad G (46,6% y 3,4% respectivamente), que se dedica a la intermediación en el comercio y a la participación en negocios hoteleros e inmobiliarios fuera de España.

    Se pretende llevar a cabo una reordenación de activos y participaciones, con el objeto de minimizar costes a través de una gestión especializada y diferenciada que permitiría disponer de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales, proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros. Del mismo modo, se facilitaría la toma de decisiones a la hora de realizar inversiones, el trasvase de recursos económicos de las sociedades operativas a sus socios y el traspaso de los negocios conjuntos a la siguiente generación.

    Para ello, se realizará una aportación no dineraria de todos los inmuebles propiedad del grupo en propiedad de H y A a la entidad D, para concentrar en una entidad todos los activos inmobiliarios, centralizando la toma de decisiones, reduciendo costes y minimizando los efectos sobre el patrimonio del grupo de posibles riesgos futuros.

    Posteriormente, se plantean dos alternativas:

    - Alternativa 1:
    "Tributación bajo el régimen de consolidación fiscal.
    "Transmisión de las participaciones sociales que posee A en el resto de entidades pertenecientes al grupo, a la entidad H, de manera que el grupo presente una estructura más coherente a través de una entidad holding.

    - Alternativa 2:
    "Aportación no dineraria de la rama de actividad de comercio al por mayor de productos cárnicos que posee A a la entidad C
    "Fusión por absorción por la que H absorbería a A, convirtiéndose así en la única sociedad holding del grupo, de manera que el grupo quedara organizado de forma racional.

    Una parte de las participaciones que posee A han servido para materializar la reserva para inversiones en Canarias.


    
    Si las diferentes alternativas y operaciones proyectadas cumplen los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    Si, tras la transmisión de participaciones que posee A a H, se entendería incumplido el requisito de mantenimiento del artículo 27.8 de la Ley 19/1994.



    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    A estos efectos, en relación con la aportación de inmuebles por parte de A y H a la entidad D, el artículo 94 del TRLIS establece que:

    "1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

    a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en  este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

    b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

(...)

    3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

    Por tanto, la operación planteada podría cumplir lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

    En relación con las operaciones a realizar en la segunda alternativa, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

    A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. _"

    Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso concreto planteado, parecen cumplirse las citadas circunstancias en la aportación de la rama de actividad de comercio al por mayor de productos cárnicos, si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

    Asimismo, se realizaría una fusión entre las sociedades H y A. El artículo 83.1 del TRLIS considera como operación de fusión la operación por la cual:

    "a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad_".

    En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

    Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice de acuerdo con lo previsto en la normativa mercantil de aplicación, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 83.1.a) del TRLIS, la misma cumplirá los requisitos objetivos para proceder a la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del dicho texto legal.

    Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    (...)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con el objeto de minimizar costes a través de una gestión especializada y diferenciada que permitiría disponer de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales, proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros. Del mismo modo, se facilitaría la toma de decisiones a la hora de realizar inversiones, el trasvase de recursos económicos de las sociedades operativas a sus socios y el traspaso de los negocios conjuntos a la siguiente generación. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

    En relación con la reserva para inversiones en Canarias y la primera alternativa planteada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias:

    "1.Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este Impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
    
    2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

    En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

    (...)"

    Este precepto establece la Reserva para inversiones en Canarias (en adelante RIC) como estímulo a la inversión productiva en el archipiélago canario, la no tributación de la parte de los beneficios allí obtenidos que se destine efectivamente a tal finalidad.

    El beneficio fiscal se articula mediante la reducción en la base imponible de un máximo del 90 % del beneficio del ejercicio que no haya sido distribuido, asumiendo a cambio el compromiso de su inversión, en el plazo máximo de tres años, en alguno de los activos enumerados en el apartado 4 del mismo artículo 27, compromiso que se exterioriza mediante la dotación en su balance de la Reserva para Inversiones en Canarias.

    Así configurado el beneficio fiscal, resultará de aplicación tan solo en el ámbito individual de cada sociedad, no en el de un grupo fiscal de sociedades, siendo también individual el compromiso de inversión que conlleva. De lo que se deriva que la transmisión de las participaciones que han materializado indirectamente la RIC determina el incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, aún cuando dicha transmisión se produzca en el ámbito del grupo de consolidación fiscal, de acuerdo con la primera de las alternativas planteadas.

    No obstante, en el caso de la segunda alternativa, en relación con los efectos que la operación de fusión tiene sobre los incentivos fiscales de la entidad absorbida, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, señalando que:

    "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

    La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

    Puesto que la operación planteada consiste en una fusión, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido y la inversión en activos fijos nuevos.

    De acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994 según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.

    Por su parte, las dotaciones realizadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regirán por lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006.

    Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994 establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90% del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

    En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la fusión, reciba los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva, por lo cual al importe de las reservas que resulten del proceso de fusión se aplicará la proporción en que aquella reserva representaba sobre los fondos propios de la entidad absorbida, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.