Consulta número: V0244-10 - Fecha: 11/02/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 94



    La sociedad consultante, es una sociedad residente en España, dependiente al 100 por 100 de otra residente en territorio español, que a su vez tiene porcentajes de participación superiores al 5% en otras sociedades españolas.

    La entidad B, es una entidad residente en Inglaterra, inscrita en el Registro de Sociedades de Inglaterra y Gales, que posee participaciones, en un porcentaje superior al 5%, en otras sociedades inglesas.

    Por otra parte, la persona física A, es residente en España y también posee participaciones en sociedades residentes en territorio español que al menos representan un 5% de participación en las mismas.

    Todas las sociedades participadas, por los intervinientes operan en sectores de actividad económica similares o complementarios, existiendo frecuentes relaciones comerciales entre las mismas e intereses comunes compartidos. Debido a esta situación, los intervinientes pretenden constituir una sociedad matriz o holding mediante la aportación no dineraria de participaciones en sociedades residentes en España e Inglaterra en las que se cumplirían los siguientes requisitos:

    a) Que todas y cada una de las aportaciones realizadas por los intervinientes lo son de participaciones superiores al 5% del capital de la sociedad aportada y, además, en el caso de la persona física se cumplen todos los demás requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS.

    b) Que, una vez realizada la aportación, cada uno de los aportantes participaría en al menos un 5% de la sociedad holding constituida.

    Las causas económicas que determinan este proceso de aportación no dineraria de participaciones son:

    a) Unificar la dirección de las sociedades de las que se aportan las participaciones, centralizando la gestión de las mismas en una única sociedad, simplificando y agilizando la toma de decisiones empresariales en las sociedades participadas, evitando ciertas ineficiencias que se producirían si se mantuvieran estructuras paralelas.

    b) Incrementar la percepción externa del grupo, mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales, aumentando la capacidad comercial, financiera, administrativa y de negociación frente a terceros y posibilitando la opción por el régimen de consolidación fiscal.

    c) Potenciar la estructura económica del grupo con el objetivo de abordar nuevas actividades empresariales que permitan una diversificación y ampliación de las desarrolladas hasta la fecha posibilitando la adquisición o constitución de nuevas sociedades por parte de la holding.


    
    1) Si la operación descrita puede acogerse a los beneficios del régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, establecido en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

    2) Si los motivos señalados para llevar a cabo la operación de reestructuración empresarial pueden reputarse como motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.



    El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:

    "1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

    a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
    b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
    c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

    1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
    2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
    3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

    d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

    2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

    3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."

    En relación a la aportación realizada por la entidad consultante y de los datos aportados en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español y en segundo lugar que el sujeto pasivo aportante de este Impuesto participe en los fondos propios de la entidad holding constituida que recibe la aportación en al menos el 5%. Por tanto, en la medida en que se cumplan estos requisitos sería de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

    En relación a la aportación realizada por la persona física, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, persona física una vez realizada la aportación participaría en al menos el 5% de la sociedad holding constituida y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir, que la entidad de cuyo capital sean representativos los valores sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales. Por otra parte, que la aportación realizada represente al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la aportación realizada por parte de la entidad B residente en Inglaterra de participaciones de otras sociedades inglesas hay que señalar lo siguiente. Si la entidad participada es residente en el extranjero puesto que la entidad adquirente reside en España, el régimen de diferimiento no tiene efectos prácticos en la imposición directa por la renta generada en la entidad transmitente con ocasión de la aportación, por cuanto el fisco español no tiene competencia para someter a tributación en España dicha renta. No obstante, también en este supuesto podría aplicarse el régimen fiscal especial establecido para las aportaciones no dinerarias especiales en aquellos impuestos que se devenguen con ocasión de la aportación, de cumplirse los requisitos establecidos en la LIS artículo 94.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de unificar la dirección de las sociedades de las que se aportan las participaciones para centralizar la gestión de las mismas en una única sociedad, simplificando y agilizando la toma de decisiones empresariales en las sociedades participadas. Se pretende incrementar la percepción externa del grupo, mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales aumentando la capacidad comercial, financiera, administrativa y de negociación frente a terceros y posibilitar la opción por el régimen de consolidación fiscal. Finalmente, se pretende potenciar la estructura económica del grupo con el objetivo de abordar nuevas actividades empresariales que permitan una diversificación y ampliación de las desarrolladas hasta la fecha. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.94 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.