Consulta número: V1787-12 - Fecha: 14/09/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA RIS/ R.D. 1777/2004: art. 18
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16



    La sociedad consultante ha suscrito un contrato de póliza de crédito con una sociedad vinculada, con un límite máximo de disposición de 400.000 euros.

    Se han realizado sucesivas disposiciones y, a final de año, el saldo dispuesto asciende a 285.000 euros. El saldo medio dispuesto en el año se eleva a 225.000 euros. Se han liquidado intereses en el año por 4.500 euros.



    Se plantea si la operación vinculada descrita está exceptuada de las obligaciones documentales, previstas en el artículo 16 del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 del RIS.

    A su vez se plantea si los intereses liquidados entre las partes deben ser declarados en el Impuesto sobre Sociedades.



    La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la sociedad consultante (prestataria) y la sociedad prestamista son entidades vinculadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS.

    Por su parte, el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:  

    "1.1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

    1.2. (...)  

    2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

    Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

    3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:   

    (...)"  

    Adicionalmente, en materia de obligaciones documentales, el artículo 18, apartado 4, letra e), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS en adelante), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:  

    "4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:  

    e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.

    Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:  

    1. Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

    2. Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 % del capital social o de los fondos propios.

    3. La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

    4. La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

    (...)"  

    Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 18.4 del RIS, previamente transcrito, la consultante quedará eximida de la obligación de documentar la operación realizada con la sociedad prestataria, vinculada, en la medida en que el valor de mercado de la contraprestación pactada, correspondiente a la totalidad de las operaciones realizadas en cada período impositivo con dicha entidad, no supere los 250.000 euros, siempre y cuando no resulten de aplicación ninguna de las excepciones previstas en los apartados 1 a 4 de la letra e) del artículo 18 del RIS.   

    A efectos del cómputo de dicho límite, tratándose de una póliza de crédito, deberá computarse el valor de mercado de los intereses correspondientes a dicha operación, sin que, en ningún caso, deba tomarse en consideración el importe máximo de disposición, ni el saldo medio dispuesto o la cuantía dispuesta en el ejercicio ni el importe de los intereses devengados en el período, sino únicamente el valor de mercado de la contraprestación total de la operación vinculada, es decir, el valor de mercado de los intereses totales correspondientes al contrato celebrado entre las partes.

    Por tanto, en el supuesto concreto planteado a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la exención de las obligaciones documentales prevista en el artículo 18.4.e) del TRLIS, respecto de la operación vinculada realizada en el período impositivo por la consultante con la sociedad prestataria (vinculada), deberá determinarse si el valor de mercado de las retribuciones correspondientes a todas las operaciones realizadas en el período con dicha entidad supera o no el límite de los 250.000 euros, computando, únicamente, a tales efectos, el valor de mercado de los intereses correspondientes a la póliza de crédito celebrada, no siendo objeto de la presente consulta la determinación de tal valor de mercado.

    Este cómputo se determinará de forma autónoma con cada entidad vinculada, de forma que si la contraprestación de las operaciones realizadas con la entidad prestataria alcanza o supera el importe de 250.000 euros, la obligación de documentación se extendería a todas esas operaciones realizadas con dicha entidad vinculada.   

    Finalmente, respecto a los intereses que deben ser declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:  
    
    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."  

    En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:  
    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    (...)  

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

    (...)"  

    En virtud de lo anterior, en la medida en que los intereses pactados entre las partes vinculadas hayan sido valorados por su valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.4 del TRLIS, los gastos financieros, asociados a la póliza de crédito suscrita, tendrán la consideración de gasto contable y fiscal en el período impositivo en que se devenguen.

    No obstante lo anterior, a efectos de determinar el gasto financiero fiscalmente deducible en el ejercicio, deberá tomarse en consideración, el límite establecido en el artículo 20 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio (BOE de 14 de julio), de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, en virtud del cual:  

    "1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

    A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

    El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

    En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

    Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

    2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

    3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.

    4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.

    No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendiente de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad.

    En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.

    5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

    5. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:  a) A las entidades de crédito y aseguradoras. No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.

    A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y al financiación de tales entidades.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

        

Legislación

Art.16 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.