Consulta número: V1718-10 - Fecha: 27/07/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 art. d-t- 22ª-



    La entidad consultante es socio de una entidad que tributó bajo el régimen de sociedades patrimoniales derogado por la disposición derogatoria segunda. 1 de la Ley 35/2006. Esta entidad participada dispone en la actualidad de dos tipos de reservas, las generadas en el citado régimen y las generadas fuera del mismo, figurando ambas claramente identificadas en el balance.

    Con el fin de evitar el perjuicio que supone para la consultante la tributación por la distribución de las reservas generadas bajo el régimen de sociedades patrimoniales, al tener una participación superior al 5%, se pretende aprobar un acuerdo societario para la distribución de dividendos, de manera que a la entidad consultante se le distribuyan reservas generadas bajo la tributación en régimen general, mientras que a los socios personas físicas se le distribuirían reservas generadas bajo el régimen de sociedades patrimoniales.



    Cuál sería la tributación para los socios personas físicas y jurídicas de las reservas recibidas.



    La disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el régimen transitorio para aquellas sociedades que, habiendo tributado en el régimen de sociedades patrimoniales, tras su derogación pasan a tributar en el régimen general.

    En este sentido, el apartado 6 de la citada disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS dispone  que:

    "6. la distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:

    Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.

    Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta Ley_."

    En el caso consultado, se plantea si tiene efecto fiscal un acuerdo por el cual se distribuya a unos accionistas un tipo de reservas (las generadas en el régimen de sociedades patrimoniales) y a otros accionistas otro tipo de reservas (las generadas bajo el régimen general), de manera que esta distribución altere la tributación de los dividendos en el ámbito de los socios.

    El artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), (en adelante LGT), regula las fuentes del ordenamiento tributario. En concreto, el apartado 2 de dicho precepto determina que:

    "2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.".

    Ello hace que se deba acudir al Derecho Mercantil y al Derecho Civil.

    En cuanto al Derecho Mercantil, el artículo 48.2.a) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, (BOE de 27 de diciembre), (en adelante TRLSA), dispone que:

    "2. En los términos establecidos en esta Ley, y salvo en los casos en ella previstos, el accionista tendrá, como mínimo, los siguientes derechos:

    a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación.".

    Por otro lado, el artículo 213 del TRLSA determina que:

    "1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

    2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la Ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

    Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.

    3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.

    4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.".

    A la vista de la normativa anterior, se pueden extraer dos consecuencias:

    1º. Que, en principio, salvo excepción reconocida por Ley, el derecho del socio que se establece como necesario es el derecho a participar en las ganancias sociales, pero no existe un derecho a que determinadas ganancias se paguen a cargo de especificas reservas.
2º. Que la norma anterior que regula la aplicación de resultado distingue entre reservas indisponibles y disponibles sin que a estos efectos y con las excepciones que puedan ser establecidas en otras leyes mercantiles se distinga entre otros tipos de reservas en función de otros criterios. Por ejemplo, la diferenciación de reservas que se alude en esta consulta.

    3º. Que el uso de las reservas a efectos del reparto de beneficios está condicionado por lo dispuesto en el artículo 213 de la TRLSA antes transcrito.



    En consecuencia, la adopción de un acuerdo por parte de la Junta General en virtud del cual se especifique que los dividendos percibidos por determinados accionistas se perciban a cargo de reservas generadas durante periodos en los cuales la sociedad tributó por el régimen especial de sociedades patrimoniales y que otros accionistas perciban sus dividendos con cargo a reservas generadas durante periodos en los cuales la sociedad estuvo sometida al régimen general sería un acuerdo presuntamente adoptado por motivaciones fiscales ajenas al ámbito mercantil.

    La adopción del acuerdo vendría amparada por el libre juego de la autonomía de la voluntad, dentro de los límites anteriormente referidos por la propia norma mercantil.

    Pero dicha autonomía de la voluntad está limitada en supuestos como el que es objeto de consulta, ya que incide en la relación jurídico-tributaria, en la que existe una preeminencia de la Hacienda Pública en virtud de la especial protección del deber de contribuir del artículo 31 de la Constitución, jugando los límites consustanciales que a dicha autonomía impone el Derecho Común.

    De manera que, en primer lugar, dicho acuerdo debe respetar el principio de buena fe y no implicar un abuso de derecho. Así, el artículo 7 del Código Civil señala que:

    "1. Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe.

    2. La Ley no ampara el abuso del Derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso.".

    Por otro lado, el artículo 1255 del Código Civil señala que:

    "Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las Leyes, a la moral, ni al orden público.".

    Por lo tanto, de conformidad con lo anterior, la adopción de un acuerdo en Junta General no necesario para el cumplimiento de la normativa mercantil en cuanto a la especificación de las reservas con cargo a las cuales se reparten los beneficios en el sentido propuesto en la consulta, puede ser adoptado por la sociedad anónima.

    No obstante lo anterior, tal especificación de las reservas a cargo de las cuales se reparte el beneficio no puede ni debe tener incidencia en el ámbito fiscal, habida cuenta del principio de buena fe en tanto en cuanto pudiese constituir, un abuso de derecho y una eventual vulneración de la Ley, en la medida en que se estuviese realizando una distribución artificiosa de los beneficios en aras de una distribución arbitraria de la carga fiscal.

    En otras palabras, el acuerdo social podría disociarse de su causa, ya que la misma no sería exclusivamente el reparto de beneficios entre los socios, sino el reparto de beneficios de una determinada manera para satisfacer unos específicos deseos de planificación fiscal de alguno de los socios. En conclusión, el acuerdo podría ser adoptado en tanto que no se oponga a la normativa mercantil, pudiendo no ser sus efectos oponibles ante la Administración tributaria, específicamente en lo relativo a la aplicación del régimen transitorio de las sociedades patrimoniales, en coherencia con el principio general regulado en el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria.

    Por ello, tal y como señala la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS, la distribución de las reservas generadas durante el régimen de sociedades patrimoniales afectará a los socios de la entidad de manera proporcional a su participación, los cuales deberán tributar de la siguiente manera:

    En caso de tratarse de personas físicas residentes en España, dichos dividendos estarán exentos de tributación.

    En caso de tratarse de personas jurídicas residentes en España, dichos dividendos se integrarán en la base imponible, y tendrán derecho a una deducción por doble imposición del 50% de su importe con las limitaciones señaladas en el apartado 4 del artículo 30 del TRLIS.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Disposición transitoria 22 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.