Consulta número: V1467-12 - Fecha: 06/07/2012
Órgano: SG de Fiscalidad Internacional

NORMATIVA CDI Francia, artículo 5 y 7, TRLIRNR, RDLeg 5/2004, art. 19 TRLIS RDLeg 4/2004, art. 21 y 32



    Una sociedad española, una de las consultantes, ha constituido conjuntamente con otra sociedad francesa, una nueva sociedad, la otra consultante, con residencia en Francia.  La nueva sociedad tendrá como objeto el diseño, la construcción y puesta en condiciones de iniciar su funcionamiento, de una interconexión eléctrica entre España y Francia, con una estación de conversión en cada país. Para realizar su actividad contratará con proveedores internacionales especializados para la prestación de los servicios necesarios.  

    En 2009 la nueva sociedad francesa procedió a registrar en España un establecimiento permanente en territorio español.  Las dos sociedades que constituyeron la nueva sociedad financiaran los gastos de ésta al 50%. Este reparto de costes se explicita en un acuerdo de cooperación realizado por los Gobiernos de España y Francia basado en que la utilidad de la interconexión beneficiará por igual a ambos países.

    Se considera que la parte española y la francesa de la interconexión son absolutamente complementarias, sin que puedan funcionar la una sin la otra. Por otra parte, la longitud total del proyecto es prácticamente idéntica a ambos lados de la frontera y, de manera correlativa, los riesgos del proyecto serán asumidos en la misma proporción (por partes iguales) por ambas entidades.  

    En conclusión, la complejidad de la operativa descrita determina la imposibilidad de imputar con exactitud la parte de los suministros efectivamente realizados en favor del establecimiento permanente. Puesto que, de acuerdo con lo descrito, la utilidad resultante de la interconexión será la misma en ambos territorios, se considera razonable aplicar un criterio de estimación objetiva para atribuir directamente al establecimiento permanente un 50% del total de los costes incurridos, como método para la determinación de la base imponible del citado establecimiento.

    Por otra parte, la nueva sociedad facturará regularmente a las dos sociedades propietarias los costes incurridos en la ejecución del proyecto. Al finalizar el citado proyecto se emitirá una factura incluyendo un 3% de margen sobre los costes totales soportados por la nueva sociedad. La consultante estima que este margen sobre costes de mercado es el aplicable en obras de ingeniería idénticas o análogas a las descritas.  

    Existe la posibilidad de que en el futuro se repatríe el beneficio generado por la nueva sociedad, bien vía dividendos o bien en el momento de la disolución de la sociedad.  

    Una vez finalizada la obra, ésta se entregará a las sociedades francesa y española, respectivamente, para que inicien su actividad de transporte de electricidad. La longitud del proyecto es prácticamente la misma a ambos lados de la frontera y los servicios necesarios para realizar la obra se atribuyen a ambos territorios. Cada socio registrará en su contabilidad la instalación por su coste (el 50%) más el 3% de margen.



     1) Se solicita, en primer lugar, la confirmación de la existencia de un establecimiento permanente (EP) en España de la nueva sociedad constituida en Francia.

     2) Si existe un EP en España, y se opta por aplicar el régimen general de determinación de la base imponible del artículo 18.4.b) del TRLIRNR, se plantea:  

     a) Si la imputación de los costes derivados de la obra al EP español en un 50% (atendiendo al hecho de que el 50% de la utilidad resultante de la interconexión corresponde a la parte española de la citada interconexión), constituye un criterio de reparto de costes adecuado.

     b) Si, de acuerdo con el correspondiente análisis de precios de transferencia, los ingresos que deben imputarse al EP español pueden determinarse aplicando el margen de mercado del 3% sobre los costes asignados al mismo.

    c) Tratamiento fiscal de la repatriación de rentas por parte del EP español a la casa central residente en Francia.   

    3) En cuanto al Impuesto de Sociedades de la sociedad española, si la parte de rentas procedente de la distribución de dividendos que perciba de la nueva sociedad francesa, o de su liquidación, que previamente hayan tributado en España, pueden beneficiarse de la aplicación de un mecanismo para evitar la doble imposición, ya sea la exención o la deducción, en España.    
  


     1) Determinación de la existencia de un establecimiento permanente en España.

     En primer lugar, hay que determinar si, de acuerdo con el artículo 7.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para evitar la doble imposición, de 10 de octubre de 1995, la nueva sociedad ejerce su actividad en España mediante un establecimiento permanente.   El artículo 5 del citado Convenio determina qué debe entenderse por establecimiento permanente. En concreto, en sus tres primeros apartados dispone:  

    "1. A efectos del presente Convenio, la expresión establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

    2. La expresión "establecimiento permanente comprende, en especial:  a) Las sedes de dirección.

    b) Las sucursales.

    c) Las oficinas.

    d) Las fábricas.

    e) Los talleres.

    f) Las minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

     3. Una obra de construcción instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses."  

   El escrito de consulta indica que la nueva sociedad francesa es el resultado de un Acuerdo de Cooperación entre los Gobiernos de Francia y España para la construcción de una interconexión eléctrica entre ambos países.   

    La nueva sociedad francesa, según dispone el escrito de consulta, va a desarrollar en territorio español un conjunto de actividades propias de su objeto social, como son la realización de las actividades necesarias para el diseño y construcción del trazado y las instalaciones de la interconexión eléctrica entre España y Francia.

     Para el desarrollo de esas actividades contará con un establecimiento permanente si se cumplen determinadas condiciones, de acuerdo con la interpretación que del artículo 5 se realiza en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio con Francia. A estos efectos:  El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5.º determina, en general:  

    "2. El apartado 1 da una definición general de la expresión "establecimiento permanente" que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un "lugar fijo de negocios".

    El apartado define la expresión "establecimiento permanente" como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:  

     - la existencia de un "lugar de negocios"; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;  

    - este lugar de negocios debe ser "fijo"; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;  

    -.la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo."  Lugar de negocios:  El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 dispone:  

    "4. La expresión "lugar de negocios" abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin.
    (...) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa."  

    Por su parte, el apartado 4.6 de los comentarios dispone:  

    "4.6 La palabra "mediante" debe entenderse en su significado más amplio para permitir su aplicación a toda situación en la que se realicen unas actividades de negocios en un lugar específico que está a disposición de la empresa a este objeto. Así pues, se considerará, por ejemplo, que una empresa que está pavimentando una carretera realiza sus actividades "mediante" el emplazamiento en el que esta pavimentación tiene lugar. "  

    Además, el propio Convenio Hispano - Francés considera como establecimiento permanente una obra como lugar fijo de negocios en el artículo 5.3 ya mencionado.

     Luego, el primer requisito parece que se cumple, puesto que para tener un lugar fijo de negocios no hace falta que la empresa disponga de un local de su propiedad.

     Cierto grado de permanencia:  

    El segundo requisito exige un cierto grado de permanencia. La interpretación, en este caso, se hace en el párrafo 6 de los Comentarios en los siguientes términos:  

    "6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente aunque, en la práctica, exista sólo durante un período corto de tiempo, porque la naturaleza misma del negocio hace que sólo se pueda llevar a cabo durante un período limitado. (...)"  

    En este caso se dispone de un lugar fijo con un cierto grado de permanencia puesto que en el cómputo temporal se han de incluir todas las actividades desarrolladas en territorio español. Así el párrafo 11 de los comentarios al apartado 1º del artículo, dice:  

    "11. Un establecimiento permanente comienza a existir desde el momento en que la empresa inicia sus actividades por medio de un lugar fijo de negocios. Ello se produce desde que la empresa prepara, en el lugar de negocios, las actividades a las que este servirá permanentemente. (...).El establecimiento permanente dejará de existir con la enajenación del lugar fijo de negocios o con el cese de toda actividad realizada por aquel; esto es, cuando finalicen todas las actividades y medidas vinculadas a la actividad anterior del establecimiento permanente (liquidación de las operaciones mercantiles corrientes, mantenimiento y reparación de las instalaciones)."  

    Como se dijo anteriormente, la sociedad realiza en España un conjunto de actividades que determinan su presencia en territorio español. Dichas actividades abarcan desde el diseño de la nueva interconexión a lo largo de los Pirineos, la realización de estudios de carácter técnico, medioambiental, financiero y de ingeniería, la ejecución del proyecto y el desempeño de todas aquellas acciones y cumplimiento de las formalidades necesarias para el establecimiento de la interconexión. Todas estas actividades constituyen un todo y se han de computar para determinar el grado de permanencia.

     En el caso que nos ocupa, se cumple el requisito temporal de los 12 meses y ello por dos motivos:  
  
    Por un lado, porque el conjunto de actividades que va a realizar la empresa francesa constituyen una unidad, tal como se ha indicado, y no se puede considerar aisladamente de la construcción propiamente dicha para evitar su consideración de establecimiento permanente.   

    Y por otro, porque para el cómputo de las actividades realizadas hay que incluir los trabajos preparatorios realizados en el país donde tiene que levantarse la construcción hasta su finalización completa. En este sentido el apartado 19 de los comentarios al artículo 5, dice:  

    "Una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe levantarse la construcción. Por regla general la obra continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente. No puede considerarse que una obra haya terminado cuando los trabajos se interrumpen temporalmente. (...)"  

    En cuanto a la forma de computar el tiempo si se subcontratan las obras, el párrafo 19 de los Comentarios al Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE (MOCDE) dispone:  

    "(...) Si una empresa (contratista general) encargada de ejecutar el proyecto total subcontrata partes de tal proyecto a otras empresas (subcontratistas), el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como el tiempo empleado por el contratista general de la obra. (...)".   
    Luego no debe excluirse del cómputo de doce meses las obras realizadas por subcontratistas.

    El párrafo 20 de los mismos Comentarios aclara:   

    "La propia naturaleza de un proyecto de construcción o de instalación puede obligar al contratista a desplazar su actividad constantemente, o al menos de vez en cuando, a medida que el proyecto avanza. (...). Las actividades realizadas en cada localización concreta forman parte de un único proyecto, y este debe ser considerado como un establecimiento permanente si las actividades duran, en su conjunto, más de doce meses."

    Realización de la actividad de la empresa:  

    El tercer requisito exige la realización de la actividad de la empresa mediante ese lugar fijo de negocio. Para corroborar este argumento, la propia sociedad consultante indica que las actividades que va a realizar en España son las propias de su objeto social e indica que se realiza también en territorio español a través de un establecimiento permanente registrado en España.   

     En consecuencia, se considera también cumplido el segundo y el tercer requisitos.

     Por lo tanto, la sociedad francesa dispone de un establecimiento permanente en España, donde tiene un lugar fijo de negocio en el que va a realizar todo o parte de su actividad principal.    

    2) Determinación de la Base Imponible del establecimiento permanente  

    Al tener la entidad un establecimiento permanente en territorio español, España tiene derecho a gravar las rentas imputables al mismo de conformidad con el artículo 7 del convenio hispano-francés a cuyo tenor:  

    "1. Los beneficios de una Empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

     2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una Empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

     3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.

     4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que este Estado contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este artículo.   (...)"  

    Por tanto, todas las rentas que obtenga la Sociedad francesa de la actividad realizada mediante el establecimiento permanente en territorio español son rentas imputables al establecimiento permanente y como tal tributarán de conformidad con la normativa contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.   

    Esta norma, establece la forma concreta de tributación de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente.   

    A estos efectos los artículos 15 y 16 del TRLIRNR al hablar de las rentas imputables señalan:  

    Artículo 15.1:  

    "1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.

    (...)"  

    Y el artículo 16.1:  

    "1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:  

     a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

     b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

     c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

     (...)"  

    El artículo 18 del TRLIRNR regula la determinación de la base imponible y dispone, teniendo en cuenta que el consultante indica que ha optado por el régimen general en aplicación del artículo 18.4.b):  

    "1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:  

    a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

    No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.

     b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:  

    1.º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.

    2.º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.

    3.º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados  (...)  

    4. Tratándose de establecimientos permanentes cuya actividad en territorio español consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, (...), el Impuesto se exigirá conforme a las siguientes reglas:

    (...)   

    b) No obstante, el contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes en los artículos precedentes. (...)"  

    En lo que respecta a este Centro Directivo, únicamente corresponde indicar que el criterio de atribución de beneficios será adecuado siempre que corresponda a un análisis de las funciones desarrolladas por el EP, de los activos poseídos y utilizados, de los riesgos asumidos y las operaciones que realice, análisis que no es competencia de este Centro.   

    En este sentido, los párrafos 17 y 18 de los Comentarios al anterior artículo 7 del MOCDE, consideran que la atribución de beneficios al establecimiento permanente debe realizarse teniendo en cuenta los siguientes criterios:  

    "17. (...), será necesario determinar los beneficios que hubieran podido obtenerse si el establecimiento permanente hubiera sido una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones, y tratase con total independencia con el resto de la empresa. En los apartados D-2 y D-3 de la Parte I del "Informe sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes" se describe el análisis en dos fases mediante el que realizar tal determinación. Este análisis permite el cálculo de los beneficios imputables a todas las actividades efectuadas a través de un establecimiento permanente, comprendidas las transacciones con empresas independientes, las transacciones con empresas asociadas y las operaciones internas con otras partes de la empresa a la que pertenecen (por ej. la transferencia interna de bienes o de capital, o la prestación interna de servicios -véanse, por ejemplo, los párrafos 31 y 32-) con otras partes de la empresa (siguiendo la segunda fase de las mencionadas anteriormente), conforme a la pauta señalada en el apartado 2.

     18. La primera fase de este análisis precisa de la identificación de las actividades desarrolladas a través del establecimiento permanente. Esta determinación debe realizarse aplicando un análisis funcional y factual (a cuyos efectos puede recurrirse a las pautas contenidas en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias)1. Durante la primera fase se identifican las actividades con trascendencia económica realizadas por el establecimiento permanente y las responsabilidades asumidas por este. En la medida en que sea pertinente, en este análisis se considerarán las actividades y responsabilidades que correspondan al establecimiento permanente en el contexto de las actividades y responsabilidades correspondientes al conjunto de la empresa, en especial a aquellas partes de la empresa que realicen operaciones internas con el establecimiento permanente. Durante la segunda fase del análisis se procederá a determinar la contraprestación correspondiente a dichas operaciones internas, aplicando por analogía los principios desarrollados para la aplicación del principio de plena competencia entre empresas asociadas (principios articulados en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias) tomando como referencia las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y a través del resto de la empresa."  

    De acuerdo exclusivamente con los datos aportados en la consulta, en cuanto al criterio de reparto de costes propuesto por la empresa, se indica lo siguiente:  

    1º El reparto de costes al 50% se explicita en el acuerdo de cooperación firmado por ambos países. El artículo 1.2 del Acuerdo determina que la nueva empresa constituida "...se sufragará a partes iguales...".   

    2º Respecto a los activos, indica el escrito de consulta que la longitud total del proyecto es "prácticamente idéntica a ambos lados de la frontera" y que existen estaciones conversoras a cada lado de la línea.   

    3º El citado escrito también expone que: "... la utilidad resultante de la interconexión (eléctrica) en su totalidad beneficiará por igual a ambas partes, de manera que la parte francesa y española de la interconexión eléctrica son absolutamente complementarias sin que en ningún caso puedan funcionar la una sin la otra."   

    4º Todo el proyecto está basado en los "principios de equilibrio, coordinación y complementariedad, respecto a la utilización futura de la infraestructura".   

    Por lo tanto, teniendo en cuenta las especiales condiciones en la creación de la nueva sociedad francesa, se considera que el reparto de costes propuesto podría ser razonable. Todo ello, sin perjuicio de que se pudiera plantear un acuerdo previo de valoración ante la Administración Tributaria.

        Tratamiento fiscal de la repatriación de rentas por parte del EP español a la casa central residente en Francia.   

    El artículo 19.2 del TRLIRNR, dispone lo siguiente en cuanto a esta cuestión:   

    "2. Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19 por 100, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente, incluidos los pagos a que hace referencia el artículo 18.1.a), que no hayan sido gastos deducibles a efectos de fijación de la base imponible del establecimiento permanente."  

    Ahora bien, el apartado 3.a) de este mismo artículo determina que esta imposición complementaria no será aplicable:   

    "a) A las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal."  

    En consecuencia, puesto que las rentas obtenidas por el establecimiento permanente en España se transfieren a una entidad residente en Francia, no será aplicable la imposición recogida en el apartado 2 del artículo 19.       

    3) Impuesto de Sociedades   

    Se plantea si las rentas procedentes de la distribución de dividendos o la liquidación de Ia nueva sociedad francesa, que previamente han tributado en Francia o en España (en la parte atribuida al establecimiento permanente español), podrían aprovecharse en España de la aplicación de un mecanismo para evitar la doble imposición.

     En el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), se prevén dos mecanismos para evitar la doble imposición internacional de dividendos o participaciones en beneficios, el de exención y el de imputación, regulados en los artículos 21 y 32 respectivamente.

     Por su parte, el artículo 21 del TRLIS establece:  

    "1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:  a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

     La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

     b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

     (...).

     Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

     (...)  

    c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

     Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:  1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.

     En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:  1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

     2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

     3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

     4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

     2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

     Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas."  

    De acuerdo con el escrito de consulta, los dividendos percibidos por la entidad española de la nueva sociedad francesa no parecen cumplir los requisitos señalados en el citado artículo 21 del TRLIS, en concreto, el requisito señalado en la letra c) del apartado 1 del mismo, en cuanto el 50% de la actividad de la nueva sociedad se realiza en territorio español.   

    Por otra parte, el artículo 32 del TRLIS establece:  "1. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.

     Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento, y que aquélla se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

      En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

     2. Tendrá también la consideración de impuesto efectivamente pagado el impuesto satisfecho por las entidades participadas directamente por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que, a su vez, estén participadas directamente por aquéllas, y así sucesivamente, en la parte imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos siempre que dichas participaciones no sean inferiores al cinco por ciento y cumplan el requisito a que se refiere el apartado anterior en lo concerniente al tiempo de tenencia de la participación.

     3. Esta deducción, juntamente con la establecida en el artículo anterior respecto de los dividendos o participaciones en los beneficios, no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español.

     El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.

     4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

     5. No se integrará en la base imponible del sujeto pasivo que percibe los dividendos o la participación en beneficios la pérdida por deterioro del valor de la participación derivada de la distribución de los beneficios, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que dicha pérdida se ponga de manifiesto, excepto que el importe de los citados beneficios haya tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

     En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación, en los términos establecidos en este artículo. El límite a que se refiere el apartado 3 de este artículo se calculará atendiendo a la cuota íntegra que resultaría de la integración en la base imponible del dividendo o participación en beneficios."  

    Este artículo permite la deducción del impuesto subyacente satisfecho por la entidad no residente que distribuye el dividendo, siempre que la participación en el capital de la entidad no residente cumpla los requisitos exigidos en el citado artículo. A estos efectos, y dado que el artículo 32 del TRLIS no hace referencia al lugar donde ha sido satisfecho el impuesto, también se entenderá incluido como impuesto efectivamente pagado el Impuesto sobre Sociedades español satisfecho por una entidad no residente en España a través de su establecimiento permanente. No obstante, tal y como señala el apartado 1 del citado artículo 32 del TRLIS será necesario que la cuantía correspondiente a ese impuesto se incluya en la base imponible de la entidad consultante.



     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      

Legislación

Art.32 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.