Consulta número: V1238-13 - Fecha: 12/04/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIRPF Ley 35/2006 art. 26 y 46
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 16, 19 y 20



    Los consultantes son una persona física y una sociedad de responsabilidad limitada de la que dicha persona física es socio, siendo titular del 50% de su capital social, así como administrador solidario.

    Esta sociedad necesita financiación, pero las entidades de crédito no consideran que sea merecedora de crédito alguno, dado su nivel de endeudamiento actual. En cambio, las entidades han propuesto conceder el crédito al socio persona física en vez de a la sociedad, con lo que el prestatario sería el propio socio.

    El importe obtenido merced al crédito se destinará a financiar la actividad de la sociedad al 100%, es decir, la finalidad del crédito no variará.

    Puesto que el crédito es titularidad del socio persona física, éste desea realizar un contrato de préstamo con la sociedad. Para ello, el socio y la sociedad celebrarán un contrato de préstamo que se regirá por las mismas condiciones que el suscrito entre el socio y la entidad financiera, puesto que no se trata de una operación que pretenda lucrar al socio sino que se trata de una imposibilidad de obtención del crédito por parte de la sociedad directamente con la entidad financiera.

    El importe nominal del crédito asciende a 150.000 euros.



    1. Necesidad de documentar las operaciones vinculadas y necesidad de valorar la operación a valor normal de mercado según los métodos que cita el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    2. Cómo tributará el socio por los intereses obtenidos de la sociedad y pagados a la entidad bancaria si se considera que ambos serán por idéntica cantidad.

    3. Deducibilidad de los intereses del préstamo celebrado entre el socio y la sociedad, siendo éstos por la misma cantidad que los del préstamo entre la entidad financiera y el socio.



    1. El artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, relativo a las operaciones vinculadas, establece en su apartado 3 que:  

    "3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:  

    a) Una entidad y sus socios o partícipes.

    b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

    (...)  

    En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

    (...)"  

    De acuerdo con ello, la persona física consultante y la sociedad consultante en cuyo capital participa con un porcentaje del 50% y de la cual es administrador solidario, se consideran personas o entidades vinculadas.

    Según establece el apartado 1 del artículo 16 del TRLIS:  

    "1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

    2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

    La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva."  

    A este respecto, el apartado 4 del artículo 16 del TRLIS contempla los métodos para la determinación del valor normal de mercado.

    Por su parte, el apartado 2 de este artículo 16 del TRLIS establece que:  

    "2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

    Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley.

    No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas."

    Adicionalmente, en materia de la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el artículo 18.4.e), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:  

    "4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:  (...)    

    e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra.

    Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:  

    1.º Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

    2.º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

    3.º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

    4.º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

    (...)"  

    Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 18.4.e) del RIS, la sociedad consultante quedará eximida de la obligación de documentar la operación realizada con la persona física prestamista, vinculada, en la medida en que el valor de mercado de la contraprestación pactada, correspondiente a la totalidad de las operaciones realizadas en cada período impositivo con dicha persona, no supere los 250.000 euros, siempre y cuando no resulte de aplicación ninguna de las excepciones previstas en los números 1º a 4º de dicha letra e).

    A efectos del cómputo de dicho límite, tratándose de contratos de préstamo, deberá computarse el valor de mercado de los intereses correspondientes a tales operaciones, sin que, en ningún caso, deba tomarse en consideración el importe del principal del préstamo, ni las cantidades reembolsadas en el ejercicio o el importe de los intereses devengados en el período, sino únicamente el valor de mercado de la contraprestación total de la operación vinculada, es decir, el valor de mercado de los intereses totales correspondientes al contrato.

    Por tanto, en el supuesto concreto planteado a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la exención de las obligaciones documentales prevista en el artículo 18.4.e) del RIS, respecto de la operación vinculada realizada en el período impositivo por la sociedad prestataria con la persona física prestamista (vinculada), deberá determinarse si el valor de mercado de las retribuciones correspondientes a todas las operaciones realizadas en el período con dicha persona supera o no el límite de los 250.000 euros, computando, únicamente, a tales efectos, el valor de mercado de los intereses correspondientes al contrato de préstamo celebrado, no siendo objeto de la presente consulta la determinación de tal valor de mercado.

    2. En lo que se refiere a la tributación del socio persona física, en el escrito de consulta se consulta por la tributación de los intereses a percibir de la sociedad por su socio la persona física, y de los intereses a pagar por la persona física al banco.

    Distinguiendo ambos aspectos, se manifiesta:  

    A) Intereses a percibir por la persona física consultante.

    La operación consultada consiste en la concesión de un préstamo a una sociedad de responsabilidad limitada por el socio titular del 50% del capital social, operación que se realizaría en condiciones normales de mercado.

    La letra a) del artículo 46 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que constituyen la renta del ahorro:  

    "a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

    No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.

    A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

    En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento."  

    La LIRPF, en su artículo 41, se remite al artículo 16 del TRLIS en cuanto a la determinación, en términos generales, de los supuestos en los que existe vinculación.

    Dada la consideración de socio de la persona física consultante con un porcentaje de participación del 50% sobre los fondos propios de la sociedad, será este porcentaje el que debe considerarse a efectos de la aplicación del referido artículo 46.a) de la LIRPF y la determinación de los rendimientos del capital mobiliario correspondientes a la cesión de capitales a integrar en la base imponible del ahorro y el exceso a integrar en la base imponible general.

    B) Intereses a pagar por la persona física consultante.

    El artículo 26.1 de la LIRPF establece que para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros una serie de gastos, estableciéndose expresamente el carácter exclusivo de los gastos enumerados en dicho artículo.

    Así, el referido artículo 26.1 establece:  

    "1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

    a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

    No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

    b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan."  

    Por lo tanto, al no encontrarse los gastos objeto de la consulta comprendidos dentro de la anterior enumeración, no procederá su deducción de los rendimientos íntegros correspondientes al préstamo concedido por el la persona física a la sociedad de responsabilidad limitada.

    3. En lo que se refiere a la deducibilidad, por parte de la sociedad consultante, de los intereses del préstamo celebrado entre el socio y la sociedad, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:  

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."  

    En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:  "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    (...)  

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

    (...)"  

    En virtud de lo anterior, en la medida en que los intereses pactados entre las partes vinculadas hayan sido valorados por su valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.4 del TRLIS, los gastos financieros, asociados al contrato de préstamo celebrado, tendrán la consideración de gasto contable y fiscal en el período impositivo en que se devenguen.

    No obstante lo anterior, a efectos de determinar el gasto financiero fiscalmente deducible en el período impositivo, deberá tomarse en consideración el límite establecido en el artículo 20 del TRLIS que, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, establece que:  "Artículo 20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.

    1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

    A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

    El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

    En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

    Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

    2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

    3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.

    4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.

    No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad.

    En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.

    5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

    6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:  

    a) A las entidades de crédito y aseguradoras. No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.

    A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

  

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.16 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.20 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.