Consulta número: V1144-13 - Fecha: 08/04/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, LIVA / lEY 37/1992; art: 4, 11 Y 78
TRLIS / RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 19



    La entidad consultante residente en territorio español, adquirió en febrero de 2011, mediante escritura pública de compraventa con subrogación de hipotecas a la entidad mercantil A, 25 fincas registrales de naturaleza urbana ubicadas todas ellas en un edificio de oficinas.

    En el momento de realizar la compraventa, la totalidad del edificio compuesto por las 25 fincas registrales señaladas, se encontraba arrendado a la entidad mercantil R.

    En la escritura de compraventa, se hace constar expresamente la renuncia de la parte arrendataria a los derechos de tanteo y retracto que le corresponden en virtud de su condición de arrendataria del citado edificio, y que el documento de renuncia a tal derecho ha quedado incorporado al protocolo de la misma.

    En la misma fecha en la que se acuerda otorgar escritura de compraventa con subrogación de hipoteca, la entidad consultante y la entidad A, firman un contrato privado de aseguramiento de rentas de inmuebles en arrendamiento, en virtud del cual, la entidad A se compromete a asegurar al propietario una rentabilidad mínima por el arrendamiento del inmueble sobre el importe del precio de venta del inmueble durante el plazo acordado. En los supuestos de retrasos o impagos del arrendatario actual o de futuros arrendatarios, la entidad A ingresará al propietario el importe de la rentabilidad asegurada en el plazo y forma previsto en el contrato, subrogándose en la posición jurídica del propietario a fin de reclamar al arrendatario moroso las cantidades que A hubiera adelantado o que fueran debidas por razón de retrasos o impagos en virtud del contrato de arrendamiento.

    Finalizado el contrato de arrendamiento la entidad R abandonó el edificio que quedó libre y a pesar de desplegarse una política activa para su comercialización, no se ha visto acompañada con el éxito, de forma que el inmueble ha quedado sin ocupante y por tanto está previsto que en Diciembre de 2012, se inicie la percepción del aseguramiento de rentabilidad pactado de la entidad garante.



    1) Tratamiento de las cantidades recibidas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

    2) Tratamiento de las cantidades recibidas a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.



    Impuesto sobre Sociedades.

   El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:

    "(..).

    3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    De acuerdo con lo establecido en el artículo 19.1 del TRLIS:

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

    En virtud del pacto celebrado entre la entidad consultante y la entidad A, ésta se compromete a garantizar a la consultante una rentabilidad mínima por el arrendamiento del inmueble adquirido.

    Dado que tras la finalización del contrato de arrendamiento, el arrendatario (R) ha abandonado el mencionado inmueble y dado que el mismo ha permanecido desocupado desde aquella fecha, la consultante tiene derecho a percibir las cantidades mínimas pactadas con la entidad A.

    Tales cantidades pactadas tendrán la consideración de ingresos por arrendamiento, por lo que formarán parte de la base imponible de la consultante en el período correspondiente a su devengo.

    Impuesto sobre el Valor Añadido.

    El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

    El artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestaciones de servicios como toda operación sujeta al citado tributo que, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

    El apartado segundo establece en particular, que se considerarán prestaciones de servicios, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

    Por su parte, el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado segundo de dicho precepto que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

    En el supuesto de hecho a que se refiere el presente escrito se plantea la sujeción de las cantidades, recibidas por la consultante, derivadas de un contrato de aseguramiento de rentabilidad mínima. De los términos de dicho contrato se desprende lo siguiente:

    - La consultante ha pactado recibir una rentabilidad mínima sobre un local en arrendamiento.

    - Si el inmueble se arrienda y no se alcanza dicha rentabilidad, la entidad contraparte de dicho contrato abonará la diferencia.

    - si el inmueble se arrienda y se supera dicha rentabilidad, la entidad contraparte de dicho contrato, no estará obligada a realizar pago alguno ni podrá reclamar la diferencia en el futuro.

    Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

    En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr) el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

    El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario, En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

    En la sentencia de 18 de diciembre de 19979, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo."

    En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad consultante va a recibir no responde a ningún incumplimiento contractual que determina la extinción del contrato de arrendamiento, es decir, su función no es resarcir los daños causados por la extinción de un contrato. La función de dicha cuantía es asegurar un precio por el arrendamiento de un bien a la consultante con independencia de que el bien resulte o no finalmente arrendado.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.