Consulta número: V1083-13 - Fecha: 04/04/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 10.3



    La consultante es una entidad dominante de un grupo de sociedades cuya actividad principal está centrada en la distribución de agua potable, si bien desarrolla otras actividades (laboratorios de análisis de aguas, gestión de estaciones depuradoras de aguas residuales ...).   

    La consultante tiene suscrito un contrato de concesión administrativa con un ayuntamiento para la construcción de instalaciones de captación, tratamiento, impulsión, almacenamiento y distribución de agua potables y para la prestación del servicio de distribución de agua potable en el citado municipio. Dicho contrato fue suscrito en el año 1914 y la concesión expira el 31 de diciembre de 2016.

     Atendiendo a la normativa contable aplicable hasta 2010, la entidad ha ido dotando una provisión por el fondo de reversión, que se ha ido realizando con cargo a las siguientes partidas:  

    a) Dotaciones imputadas anualmente de forma sistemática como gasto contable y fiscal.

    b) Entre los años 1991 y 2001 se realizaron las dotaciones con cargo a reservas voluntarias, sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias, y, por tanto, sin deducirse fiscalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Estas dotaciones se realizaron siguiendo el criterio del auditor, con el fin de recuperar el déficit acumulado de ejercicios precedentes en la dotación al Fondo de Reversión.

    c) Adicionalmente, al amparo del régimen de actualización de balances de la Ley 9/1983 y del Real Decreto 382/1984, la consultante procedió a actualizar el valor de la provisión del fondo de reversión.

     Con la entrada en vigor de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, sobre normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de las empresas concesionarias de infraestructuras, la consultante procedió en 2011 a realizar la reclasificación contable del fondo de reversión, con abono a las siguientes partidas:

    a) Un parte del exceso se ha abonado a una cuenta de reservas, correspondiente a las dotaciones que no han tenido la consideración de gastos fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (las dotaciones con cargo a reservas voluntarias efectuadas en los años 1991-2001), así como a la actualización del valor del Fondo de Reversión.

    b) Otra parte del exceso se ha contabilizado con abono a una provisión especial para responder de las responsabilidades frente al Ayuntamiento derivadas de la reversión de la concesión (reparaciones necesarias), de acuerdo con el importe recogido en el informe emitido por dicha entidad local.

    c) Finalmente, parte del Fondo de Reversión se ha retrocedido con abono a la cuenta de "amortización acumulada".



    Si la reclasificación del fondo de reversión efectuada por la consultante en el ejercicio 2011 como consecuencia de la transición contable tiene impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
   


    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

     A este respecto, el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (PGC 2007), de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), introduce modificaciones en el tratamiento de los activos sujetos a reversión. En particular, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 6ª, contenida en la Segunda Parte del PGC, las concesiones administrativas se amortizarán en función de su vida útil (período concesional). En virtud de lo anterior, la entidad consultante debió proceder a reclasificar la cuenta "Fondo de Reversión", atendiendo a los nuevos criterios contenidos en el PGG, durante el ejercicio 2008, período en el que se produjo la entrada en vigor del nuevo Plan .

     Más particularmente, en relación con la cuestión de si, con la aplicación del nuevo PGC 2007, las provisiones por fondo de reversión que estuvieran constituidas deben eliminarse contra reservas o deben ser tratadas como mayor importe de la amortización acumulada de los activos sujetos a reversión, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la consulta 2 publicada en su Boletín nº 74 de junio de 2008, establece que:  

    "Los ajustes de transición bajo la opción de mantenimiento de valores se realizarán de la siguiente manera:  

    - En la medida en que el saldo del fondo de reversión recoja algún concepto de provisión conforme a los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, corresponderá reclasificar el importe del mismo, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria primera 1.c).

    - No obstante, cuando la obligación hubiera surgido en el momento de incorporar al patrimonio un inmovilizado, corresponderá:  

    Por una parte y en virtud de lo establecido en el apartado 1.a) de la disposición transitoria primera, deberá registrarse la provisión derivada de dicha obligación, que deberá contabilizarse por el valor actual en la fecha del balance de apertura. La contrapartida de este ajuste, en virtud de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, será la propia partida del inmovilizado. En este sentido, debe resaltarse que en la medida en que la empresa haya optado por mantener los valores previos de acuerdo con el apartado 1.d) de la citada disposición, no será de aplicación la anteriormente transcrita disposición transitoria segunda 1.d) que establece una excepción a la aplicación retroactiva en esta materia.   

    Por su parte, por lo que se refiere al importe del fondo de reversión que se hubiera dotado con motivo de esta obligación, y de forma análoga a la señalada para las provisiones para grandes reparaciones en la consulta 1 publicada por este Instituto en su Boletín nº 72, el citado importe se reclasificará como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente.   
    
    - Se trasladará a amortización acumulada el importe restante del fondo de reversión -que, en esencia, recogerá la diferencia entre la amortización según vida económica y útil, de acuerdo con el nuevo criterio de considerar como vida útil el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo-, con el límite del valor contable del elemento. Cualquier exceso se reconocerá en reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también en la misma partida de reservas."  
  
    De ello puede deducirse que la cuestión que surge en el caso planteado, consiste en determinar el tratamiento, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de los abonos registrados en las siguientes partidas, derivados de la reclasificación contable del fondo de reversión:   

    - Abono a una cuenta de provisión, correspondiente a aquellos gastos en que incurrirá la entidad consultante como consecuencia de la reversión de la concesión, con el objeto de realizar las reparaciones necesarias.   

    -Abono a la cuenta de amortización acumulada por la diferencia entre la amortización según vida económica y útil, tomando en consideración como vida útil el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo;  

    - Abono a una cuenta de Reservas, correspondiente a aquellas dotaciones al fondo que no fueron realizadas con cargo a una cuenta de gastos sino con cargo a una cuenta de Reservas (1991 a 2001), las cuales no se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, así como a la actualización del valor del Fondo de Reversión realizado al amparo de la Ley 9/1983.

     La Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha añadido una disposición transitoria vigésimo sexta al TRLIS, relativa al régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, dispone lo siguiente:  "1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

      A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.

     No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.

     2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre."  En primer lugar, en relación con la parte del exceso del fondo de reversión que se corresponde con la provisión, la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, establece en su norma segunda, en su apartado 2:  "2. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de duración del acuerdo.

     2.1 Descripción de las actuaciones.

     El acuerdo de concesión puede comprender durante su término de vigencia las siguientes actuaciones sobre la infraestructura:  

    (...)  

    c) Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del período de la concesión, en el estado de uso y funcionamiento establecidos en el acuerdo de concesión.

     (...)

     2.2 Tratamiento contable.

     (...)  Las descritas en la letra c) también motivarán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo caso formará parte del valor del inmovilizado intangible, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones.

      El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustará a la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad.

     (...)"  

    En este sentido, la norma sexta de dicha Orden define como "Provisión por actuaciones relacionadas con la infraestructura": "Las constituidas para atender las actuaciones que sean necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del periodo concesional, de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda, salvo que respondan a obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en el Plan General de Contabilidad." En el PGC 2007 se define como "Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado": "Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado o para poder utilizar el mismo durante un determinado periodo de tiempo."  

    En el caso planteado en el escrito de consulta, parece que se trata de una provisión por actuaciones relacionadas con la infraestructura, por tanto con arreglo al criterio establecido en la consulta 2 publicada en su Boletín nº 74 de junio de 2008, la consultante ha procedido a reclasificar la parte del fondo de reversión que se corresponde con dicho concepto, como provisión. Por tanto, en la medida que dicho ajuste no ha supuesto ningún cargo o abono en una cuenta de reservas, con arreglo a lo previsto en la disposición transitoria vigésimo sexta al TRLIS, no procede integrar importe alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

     Del mismo modo, la reclasificación de la parte del fondo de reversión, como incremento de la amortización acumulada, la cual ha dado lugar a un abono en dicha cuenta (amortización acumulada), tampoco tendrá efecto alguno en la base imponible del período en la medida en que no habrá determinado cargo o abono alguno en una cuenta de Reservas.

     Adicionalmente, en el presente supuesto, se produce un abono en una cuenta de reservas por el exceso del fondo de reversión no reclasificado a otras cuentas, que tendrá la consideración de ingreso, al tratarse de un incremento en el patrimonio neto de los descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, el cual define los ingresos como "incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios". Este exceso, de acuerdo con las manifestaciones de la consultante, se corresponde con las dotaciones al Fondo de Reversión, efectuadas en los años 1991-2001 con cargo a reservas voluntarias, así como con la actualización del valor del Fondo de Reversión.  

     En particular, en relación con la actualización del valor del Fondo de Reversión cabe señalar que la norma tercera del artículo 5 del Real Decreto 382/1984, de 22 de febrero (BOE de 27 de febrero), por el que se desarrolla la actualización de valores de la Ley de Presupuestos de 1983, regula la actualización de los fondos de reversión. Asimismo, el artículo 15.1 de dicho Real Decreto establece que "el incremento de patrimonio puesto de manifiesto como consecuencia de las operaciones de actualización, realizadas conforme a lo dispuesto en el presente Real Decreto y reflejadas en la Cuenta, estará exento del Impuesto sobre Sociedades."  

   Los gastos correspondientes a la dotación al Fondo de Reversión, derivados de la mencionada actualización no fueron imputados e integrados en la base imponible con anterioridad a 1 de enero de 2008, con plenos efectos fiscales, en la medida en que la actualización del Fondo se llevó a cabo con cargo a la cuenta "Reserva de Actualización" y ello con independencia de que el incremento de patrimonio resultante de la mencionada actualización, estuviera exento de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.1 del Real Decreto 382/1984, previamente citado.

     Sin perjuicio de lo anterior, la parte de la retrocesión del Fondo de Reversión correspondiente a la actualización de balances cabe asimilarla a gastos imputados e integrados en la base imponible con anterioridad a 1 de enero de 2011 en la medida en que la mencionada actualización tuvo plenos efectos contables y fiscales.

     Adicionalmente, el consultante manifiesta que parte del exceso del Fondo de Reversión, abonado en la cuenta de Reservas, está relacionado con unos gastos que podrían haberse imputado e ingresado en la base imponible en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2008, en el supuesto de que el Fondo de Reversión hubiera sido dotado correctamente.  

    En virtud de lo anterior, cabe analizar si el abono a Reservas registrado debe integrarse en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la retrocesión del Fondo de Reversión.

    La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el abono en la cuenta de Reservas se ha registrado conforme a los criterios establecidos en el PGC, no siendo competente este Centro Directivo para analizar la normativa contable.

    Tal y como señala el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, los abonos a reservas relacionados con gastos que fueron devengados y contabilizados con anterioridad a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008 y que fueron fiscalmente deducibles, salvo en el caso de las provisiones, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto supondrían fiscalmente la reversión de un gasto correctamente integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se produjo su contabilización.

    No obstante, la norma establece una excepción para el supuesto concreto de las provisiones, si bien, las provisiones a que se refiere el citado párrafo alcanzan a aquellas que están relacionadas con elementos del activo, cuya reversión se produce por aplicación de nuevos criterios de deterioro de valor que recoge el PGC 2007, de manera que desaparecen las circunstancias que dieron lugar a un deterioro y que se producían de acuerdo con el PGC 1990.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
       

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.