Consulta número: V0752-10 - Fecha: 20/04/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS/R.D.Leg 4/2004, d.a. 11ª, art. 45



   La sociedad consultante es propietaria de una bodega que produce y comercializa vinos tanto en España como en el extranjero. Además de gestionar su propia producción, la sociedad encabeza un grupo de empresas vitivinícolas dedicadas a la producción de vinos de alta calidad en España y en el extranjero.

    La entidad está participada íntegramente por la sociedad E y se incardina junto a su subgrupo de empresas vitivinícolas en el grupo encabezado por dicha sociedad E, bajo la cual tributa en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

    Por motivos de índole estratégica tendentes a refinar aún más si cabe el proceso productivo de los vinos que constituyen su objeto, la sociedad se ha embarcado recientemente en un proyecto de inversión para la ampliación de sus instalaciones productivas que supondrá la construcción de una nave de elaboración de nueva planta, así como la construcción y reforma de diversas dependencias integrantes de la bodega actual.

    Este proyecto se llevará a cabo en tres fases, la primera de las cuales finalizará antes del próximo mes de septiembre de 2010. Se prevé incurrir en una inversión total a ejecutar íntegramente en el período 2009/2010.

    Para la financiación de este proyecto de inversión se ha obtenido de una Comunidad Autónoma una subvención de capital, cofinanciada por la Unión Europea, dentro de un programa especial de diversificación industrial en las comarcas afectadas por la reestructuración de la industria azucarera, que cubre un 40% del importe de la inversión subvencionable.

    La concesión de la subvención está supeditada a la necesidad de crear 15 nuevos puestos de trabajo de carácter indefinido y ejecutar completamente y justificar la inversión subvencionable efectuada antes del día 30 de septiembre de 2010.

    La consultante tiene interés en acogerse al beneficio fiscal de la libertad de amortización establecido en la Disposición Adicional 11º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, dándose cumplimiento al requisito de mantenimiento de empleo.



    
    1) Momento a partir del cual la sociedad podría aplicar el régimen de libertad de amortización.

    2) Momento que ha de considerarse como "puesta a disposición" de la inversión.

    3) Forma de computar el beneficio fiscal en el cálculo de los pagos fraccionados, en concreto si pudiera resultar posible considerar en el cálculo de la base imponible del pago fraccionado, la aplicación de la libertad de amortización sobre una inversión que, aun no concediendo este derecho en el momento en que se liquida el pago fraccionado sí lo concederá en un momento posterior.

    4) Forma de computar la subvención recibida en la base imponible.

    5) Forma de computar la "plantilla media total" a efectos de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento de empleo.




    La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 6 del Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y del empleo, establece lo siguiente:

    "Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.

    1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

    2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.

    3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.".

    1 y 2) En relación a las primeras cuestiones planteadas por la entidad consultante relativas a la determinación del momento en que se entiende producida la puesta a disposición del bien y al momento en que se pudiera aplicar la libertad de amortización hay que señalar lo siguiente:

    El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.

    Cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté "en condiciones de funcionamiento" por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, con independencia de la entrada efectiva en funcionamiento.

    Por tanto, la entidad consultante podrá aplicar el incentivo de libertad de amortización a la totalidad de la inversión en tanto en cuanto el período de ejecución de la obra no haya superado los dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o funcionamiento, pues en caso contrario, la libertad de amortización sólo afectará a la inversión en curso realizada en los referidos períodos impositivos.

    3) En relación al cálculo de los pagos fraccionados hay que señalar lo siguiente:

    El artículo 45 del TRLIS señala: "En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y  diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

    2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

(..)."

    De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la libertad de amortización se aplicará a partir del momento que en los activos sean susceptibles de ser amortizados, es decir, a partir del momento en que se encuentren en condiciones de funcionamiento. Igualmente, sólo a partir de ese momento podría tenerse en cuenta a los efectos del cálculo del pago fraccionado.

    De los datos que se desprenden de la consulta planteada, el activo se encontrará en condiciones de funcionamiento antes del 1 de septiembre de 2010. En consecuencia, es a partir del cálculo del segundo pago fraccionado cuando se podrá tener en cuenta la aplicación de la libertad de amortización sobre la inversión.
    4) En relación a la cuestión relativa a la forma de computar la subvención recibida en la base imponible hay que señalar lo siguiente.

    El artículo 10.3 del TRLIS establece que: "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

    En el presente caso, se concedió a la entidad consultante una subvención de capital recibida sobre una inversión que se acogerá al beneficio fiscal de la libertad de amortización.

    En la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la subvención recibida, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil.

    Al respecto, según la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, dado que del escrito de consulta parece deducirse que la subvención se concedió para realizar una inversión, la subvención se imputará como ingreso del ejercicio en proporción a la dotación contable a la amortización efectuada en el período para el citado elemento, o en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

    5) En relación a la cuestión relativa a la forma de computar la "plantilla media total" a efectos de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento del empleo hay que señalar lo siguiente:

    La Disposición adicional Undécima exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.45 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Disposición adicional 11 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.