Consulta número: V0393-10 - Fecha: 03/03/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1



    La entidad A está dedicada al comercio al por mayor en España de productos accesorios de telefonía móvil adquiridos a terceros. Asimismo, es titular de una marca registrada a través de la cual comercializa parte de sus productos.

    Desde su constitución, la entidad A estaba participada por dos socios personas físicas al 50%. No obstante, en el año 2005, uno de los socios vendió su participación en A a una sociedad B, participada al 100% por el otro socio de la entidad.

    B se había constituido con la finalidad de ejercer de sociedad holding y de hecho, poseía el 100% del capital de otra entidad C, que ha sido objeto de disolución.

    Como consecuencia de ello, el único patrimonio de B es el 50% del capital de A. Entre dichas sociedades existe un préstamo de A a B que se concedió precisamente para que esta última adquiriera a aquélla.

    Dada la ineficiente estructura existente en la actualidad, se pretende llevar a cabo una fusión inversa, de manera que A absorba a B, con el objeto de racionalizar y simplificar la estructura del grupo, reducir costes administrativos y obligaciones fiscales y mercantiles, y deshacer una estructura que ha devenido ineficiente.

    La razón de realizar una fusión inversa es de índole comercial, al ser A la entidad plenamente operativa. Asimismo, la entidad absorbida tiene unas bases imponibles negativas, siendo superiores los costes de la fusión a las propias bases imponibles negativas.



    
    Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.




    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS considera como operaciones de fusión las siguientes:

    "a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad

    b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

    c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

    Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

    Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    Al respecto, el hecho de que una de las entidades que interviene en un proceso de fusión solo tenga participaciones en el capital de la otra entidad, ello no supone que la operación no pueda acogerse al régimen fiscal especial, como así se ha interpretado por este Centro Directivo en diferentes consultas, de existir algún fundamento económico diferente del puramente fiscal, aún cuando en estas operaciones no se aprecia que exista una auténtica reestructuración o racionalización empresarial que suponga una mejora de las actividades, pues la absorbente realizará la misma actividad y en las mismas condiciones después de la fusión que la que desarrollaba con anterioridad a la misma.

    No obstante lo anterior, debe tenerse en consideración que en el caso planteado la entidad absorbida tiene el 50% del capital de la absorbente, siendo este su único patrimonio que puede generar rentas en forma de dividendos que no soportan tributación efectiva al ser aplicable la deducción por doble imposición interna establecida en el artículo 30 del TRLIS. Además, la absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, teniendo una deuda que genera gastos financieros en ella sin que puedan ser compensados con otras rentas positivas que generen cuota efectiva en el Impuesto sobre Sociedades, siendo la entidad acreedora la absorbente en la que se manifiesta el correspondiente ingreso financiero que, por el contrario, tiene en ella un efecto directo en la cuota de dicho impuesto.

    Por todo lo anterior, es decir, dada la ausencia de actividad económica en la entidad absorbida, junto con la naturaleza del patrimonio de esta última (participación en la absorbente) y la existencia de una deuda en la primera entidad que se corresponde con un crédito en la absorbente, supone que la operación planteada no representa una reestructuración de las actividades económicas de las entidades que participan en la fusión, sino que parece que tiene como mera finalidad mejorar la eficiencia fiscal del grupo, por cuanto que el mismo no puede acogerse al régimen de consolidación fiscal y, por tanto, el gasto-ingreso financiero recíproco no tiene efectos neutros al no poder ser compensadas las pérdidas fiscales asociadas a dicho gasto, por lo que esta operación no podría ampararse en el régimen fiscal especial al no perseguir una reestructuración empresarial sino conseguir una ventaja fiscal.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.