Consulta número: V0358-13 - Fecha: 07/02/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, PGC / RD 1514/2007 ; NRV 9ª
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 15



    La entidad consultante tiene por objeto social:

    - La adquisición, construcción, urbanización y parcelación de bienes inmuebles para su explotación en régimen de arrendamiento no financiero o para la venta de los mismos por bloques o departamentos.
    - El asesoramiento, diseño, desarrollo, ejecución, dirección, seguimiento y comercialización de proyectos de arquitectura y urbanismo, tanto en obras nuevas como de rehabilitación, de diseños de interiores y exteriores y de piezas únicas o en tiradas limitadas relacionadas con la decoración, diseño y mobiliario en general
    - La comercialización al por mayor y por menor de elementos decorativos y de mobiliario, relacionados con el diseño y decoración de interiores.

    Con fecha 23/05/2008 se formalizó escritura de préstamo de dinero con interés y constitución de derecho real de prenda de acciones. En virtud de la misma, la sociedad consultante prestó la cantidad de 4.000.000 euros a uno de sus socios (P1), propietario del 5,568 % del capital social y Consejero. El vencimiento se fijó el 23/05/2009 y el tipo de interés en un 5,32% para el primer trimestre, revisable posteriormente al Euribor más 0,5%. En garantía se constituyó un derecho real de prenda sobre la totalidad de acciones titularidad de P1, con un valor de tasación de 2.153.021,14 euros.

    Con fecha 22/02/2010 se formalizó otra escritura de préstamo de dinero con interés y constitución de derecho real de prenda de acciones. En virtud de la misma, la sociedad consultante prestó la cantidad de 500.000 euros a uno de sus socios (P2), propietaria del 3,34 % del capital social y Consejera. El vencimiento se fijó el 22/02/2011 y el tipo de interés en un 1,732% para el primer trimestre, revisable posteriormente al Euribor más 0,5%. En garantía se constituyó un derecho real de prenda sobre parte de las acciones titularidad de P2 (representativas de un 1,214% del capital social), con un valor de tasación de 500.000 euros. P2 es madre de P1; el grupo de parentesco formado por P2 y sus cuatro hijos, ostentan el 25,616% del capital social.

     Posteriormente, se acuerda la novación del préstamo concedido a P1 (fijando como nueva fecha de vencimiento el 30/09/2011) y a P2 (fijando como nueva fecha de vencimiento el 22/02/2012). Asimismo se autoriza a la sociedad a la adquisición de las acciones de P1 y P2.

    Vencidos los dos préstamos y estando pendientes de pago el nominal e intereses, la entidad consultante plantea, por dación en pago de deudas, la adquisición de las acciones pignoradas para su posterior amortización.

   La entidad consultante planteó consulta al ICAC sobre el tratamiento contable de la operación y, en concreto, sobre la valoración de las acciones propias adquiridas.



    1º Si de acuerdo con lo previsto en el artículo 10.3 del TRLIS y en la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartados 2.5.1 y 4 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, las operaciones planteadas generan renta a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

    2º Si la respuesta anterior sería la misma en caso de que se procediese a una reducción de capital para la devolución del valor de las aportaciones, procediéndose posteriormente a la cancelación de los préstamos.



    El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), establece que la base imponible, en el método de estimación directa, se calculará partiendo del resultado contable corregido por las disposiciones recogidas en el propio TRLIS:

   "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Dado que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre la tributación de las operaciones con acciones propias, resultará de aplicación lo dispuesto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC). En particular, el apartado 4 de la Norma de Registro y Valoración 9ª dispone que las operaciones con instrumentos de patrimonio propios no generaran resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias:

   "En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas."

    Siguiendo la respuesta dada por el ICAC a la consultante, con fecha 31 de octubre de 2012: "En el caso que nos ocupa, y teniendo en cuenta la racionalidad económica que se exigiría a cualquier operación realizada entre partes informadas e independientes, las acciones propias se valorarán por su valor razonable que equivaldrá al importe por el que el préstamo se encuentre registrado en el balance de la sociedad en el momento en el que se adquieren las acciones propias, sin que proceda registrarse resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los gastos que pudieran derivarse de la transacción se registrarán como menores reservas en el patrimonio neto."

    Dado que, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante, ante la imposibilidad de cobrar su derecho de crédito, decide ejecutar la garantía, adquiriendo así acciones propias (acciones del socio prestatario pignoradas) y dado que contablemente dichas acciones deben valorarse por el valor por el que el préstamo se encuentre registrado en el balance de la sociedad en la fecha de adquisición de las mencionadas acciones, no se debe registrar resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias de la consultante. Por tanto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, no debe integrarse renta alguna en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la ejecución de la garantía.

    La entidad consultante también plantea la posibilidad de realizar una reducción de capital con devolución de aportaciones y posterior cancelación del préstamo en sede del socio prestatario. A este respecto, el artículo 15 del TRLIS establece que:

    "(...)

    2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

    (...)

    c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

    (...)

    Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.

    3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

    (...)"

    En consecuencia, la sociedad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos al socio y su valor contable.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.15 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.