Consulta número: V0070-12 - Fecha: 18/01/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 9.3, 28 121, 122, D.A.11ª y D.A.12ª.



     La entidad consultante es una asociación privada sin ánimo de lucro cuyo objeto consiste en el fomento y la práctica de actividades deportivas sin ánimo de lucro y, en particular, el fomento y la práctica de la vela, así como la pesca deportiva y la actividad de motonáutica.

     Para el desarrollo de dichas actividades la consultante ostenta la titularidad de una concesión administrativa hasta el año 2029 para la gestión de la dársena deportiva de un puerto, con capacidad de 957 puestos de atraque de embarcaciones deportivas y superficie de tierra para el desarrollo de eventos deportivos de las modalidades deportivas que fomenta.

     La consultante financia sus actividades a través de las cuotas de los socios, de la cesión de uso de amarres a socios y no socios, de ingresos obtenidos en la organización y desarrollo de cursos de vela, de las ventas de carburante y material, de los ingresos por patrocinio en la organización de regatas, del alquiler de un local en el que se lleva a cabo la actividad de restauración. A su vez, para el desarrollo de sus actividades, la consultante cuenta con personal contratado al efecto.

     Finalmente la consultante ha iniciado, en el ejercicio 2009, la construcción de un edificio el cual se destinará no sólo a albergar su sede social sino también a ser explotado mediante arrendamiento y a prestar servicios a terceros.



     Se plantea si la entidad puede aplicar la amortización acelerada prevista en la disposición adicional 11ª del TRLIS, así como el tipo de gravamen reducido previsto en la disposición adicional 12ª del TRLIS.



     El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

     La entidad consultante no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, si bien, en la medida que no tenga ánimo de lucro, estará considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultará de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.

     La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:  

     - Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

     - Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

     - Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

     La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.   Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

     En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una explotación económica, con una organización de medios materiales y personales, para prestar servicios retribuidos a sus socios o a terceros, las rentas derivadas de dichas actividades estarían sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.

     En el supuesto concreto planteado, determinadas actividades realizadas por la consultante conllevan la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en particular, con la finalidad de prestar determinados servicios tales como la organización y desarrollo de cursos de vela o la cesión de determinados puestos de atraque o con la finalidad de distribuir carburante. Tales actividades constituyen explotaciones económicas por lo que las rentas derivadas de las mismas estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

     A su vez, cabe señalar que los ingresos por contratos de patrocinio estarían sujetos y no exentos por cuanto representan la contraprestación de la publicidad que la consultante presta al patrocinador.

     Adicionalmente, la consultante manifiesta que las cuotas satisfechas por los asociados son destinadas a financiar las actividades desarrolladas. En la medida en que dichas cuotas están afectas a tales actividades, las cuales constituyen explotaciones económicas, deben formar parte de los rendimientos derivados de las mencionadas explotaciones económicas por lo que deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.   Por último, respecto de los ingresos derivados del alquiler de un local en el que se realiza la actividad de restauración, de los escasos datos facilitados en el escrito de consulta parece desprenderse que la consultante no cuenta con los medios personales y materiales, mínimos, exigidos por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de considerar que la actividad de arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica. Sin perjuicio de lo anterior, aun cuando la actividad de arrendamiento inmobiliario no tenga la consideración de actividad económica, las rentas derivadas de dicha actividad formarán parte de la base imponible de la consultante al tratarse de rentas derivadas de su patrimonio.

     Por último cabe señalar que la base imponible del período impositivo se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, en virtud del cual:   

    
    "1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.

     2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:  

     a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

     b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."   Una vez sentado lo anterior, la consultante manifiesta haber iniciado, en el ejercicio 2009, la construcción de un edificio, el cual se destinará no sólo a albergar su sede social sino también a ser explotado mediante arrendamiento y a prestar servicios a terceros. De los escasos datos suministrados en el escrito de consulta parece desprenderse que el edificio ha sido puesto a disposición del sujeto pasivo en el ejercicio 2010, por lo que su período de ejecución no ha sido superior a dos años.

     La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que el ejercicio económico de la consultante coincide con su año natural.

     Al respecto, la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción vigente a 31-12-2010:  "1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

    2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.

    3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012." En virtud de lo anterior, la consultante podrá aplicar la libertad de amortización siempre y cuando que cumpla los requisitos generales exigidos para la aplicación de la misma, en particular, siempre y cuando se trate de activos nuevos, tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, y cumplan con los requisitos de afectación a una actividad económica y mantenimiento de empleo establecidos en la citada Disposición.   En el supuesto concreto planteado no existen datos para valorar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del empleo por lo que este Centro Directivo no puede determinar si procede o no la aplicación del la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS.  En todo caso, es preciso señalar que el edificio puesto a disposición del sujeto pasivo se destinará, parcialmente al arrendamiento. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la consultante no cuenta con los medios personales y materiales, mínimos, necesarios para que la actividad arrendaticia desarrollada tenga la consideración de actividad económica, por lo que la parte de la inversión que se destine al arrendamiento, no podrá, en ningún caso, acogerse a la libertad de amortización prevista en la D.A. 11ª del TRLIS, en la medida en que no quedará afecta a una explotación económica.

    Respecto al tipo de gravamen aplicable a las rentas no exentas obtenidas por la asociación consultante, el artículo 28.2.e) del TRLIS señala que:   2. Tributarán al tipo del 25 por ciento:  

     (..).

     e) Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo."  Por último, se plantea la aplicación de la disposición adicional duodécima del TRLIS, cuya redacción vigente a 31-12-2010 establece que:

    "1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

    a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por 100.

    b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por 100.

    Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.

    2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

    Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

    Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

    En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

    3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

    Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

    4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.

    Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de esta de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

    5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

    Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por 100 a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.



     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.