Consulta V0067-10 I.S. Libertad de amortización con creación de empleo. Entidad reducida dimensión.

NUM-CONSULTA V0067-10
FECHA-SALIDA 20/01/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 109 y disp. adic. Undécima-


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    La entidad consultante es una empresa de reducida dimensión, dedicada a la prestación de servicios odontológicos. En el mes de marzo de 2008 adquirió unos locales nuevos, diáfanos y colindantes, sobre los que se han realizado obras de adecuación (albañilería, fontanería, electricidad, carpintería, climatización, IVA no deducible, etc.) para el desempeño de la actividad mencionada. Las obras se iniciaron a finales de 2008 y concluirán en el tercer trimestre de 2009. En ese momento el inmueble estará en condiciones de ser utilizado y la sociedad procederá a ocuparlo.

    Al tratarse de una empresa de reducida dimensión puede aplicar la libertad de amortización con creación de empleo, establecida en el artículo 109 del TRLIS, si bien el incremento del empleo no sería suficiente para absorber la inversión total.


       CUESTIÓN-PLANTEADA


    ¿Es posible aplicar la libertad de amortización con mantenimiento de empleo, establecida en la disposición adicional undécima del TRLIS, tanto a las cantidades invertidas en 2008, año de la adquisición, como a las invertidas en 2009?

¿Puede aplicar, alternativamente y con efectos para el ejercicio 2009, la libertad de amortización del artículo 109 del TRLIS a las cantidades satisfechas en el año 2008 por la adquisición del inmueble en la medida del incremento del empleo y por las cantidades invertidas en las obras de adecuación del inmueble aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima, dado que dichas obras se entregan en el año 2009?


       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    El concepto y determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El apartado 3 de este artículo establece lo siguiente:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    La regla general de valoración de los elementos patrimoniales se establece en el artículo 15.1 del TRLIS:

    "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias."

    En relación con el supuesto planteado, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone lo siguiente en las normas 2ª y 3ª de las de registro y valoración:

    "2ª. Inmovilizado material

    1. Valoración inicial

    Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

    Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

    Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

    En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

    1.1. Precio de adquisición

    El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

    Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

(_)

    2.1. Amortización

    Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

(_).

    3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material
    En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

(_).

    b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquel las instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

(_)."

    En consecuencia, los locales adquiridos por la entidad consultante se valorarán por su precio de adquisición más el coste de las obras de adecuación necesarias para la puesta en condiciones de funcionamiento, sin que puedan considerarse estas obras como un elemento diferenciado e independiente de la inversión.

    El artículo 109 del TRLIS, establece lo siguiente:

    "Artículo 109. Libertad de amortización.

    1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.

    La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

    Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

    La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

    2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

    3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.

    4. La libertad de amortización será incompatible con los siguientes beneficios fiscales:

    a) La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de aquélla.

    b) La reinversión de beneficios extraordinarios, la exención por reinversión y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.

    5. En caso de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrá acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria.

    6. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.

    El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.

    7. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra."

    Siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el precepto anterior, la consultante podrá amortizar libremente la parte de la inversión (precio de adquisición más obras de adecuación) que no supere el límite establecido en el segundo párrafo del apartado 1 y será aplicable desde la entrada en funcionamiento del local, circunstancia que en este caso se produce en el tercer trimestre de 2009.

    Por otra parte, la disposición adicional undécima del TRLIS, establece lo siguiente:

    "Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.

    1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.

    3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010."

    De acuerdo con el apartado 2 de esta disposición, la sociedad no podrá amortizar libremente la inversión realizada en el año 2008. En el supuesto planteado, la libertad de amortización será aplicable exclusivamente a la inversión realizada entre el 1 de enero de 2009 y la fecha del tercer trimestre de este año en que el local entra en funcionamiento. Dicha amortización se podrá integrar en la base imponible del ejercicio 2009 o de los ejercicios siguientes, hasta el final de la vida útil del elemento patrimonial, sin perjuicio de que el resto de inversión (la realizada en el ejercicio 2008) pueda amortizarse libremente según lo establecido en el artículo 109 del TRLIS, con el límite del importe total de la inversión.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Art.109 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Disposición adicional 11 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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