Consulta IS vinculante. Reestructuración del grupo

NUM-CONSULTA V1019-06
FECHA-SALIDA 31/05/2006
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.1, 83.2 y 83.5


    
DESCRIPCIÓN-HECHOS


    La entidad A se dedica a la comercialización, representación, promoción y venta de toda clase de objetos para instalaciones eléctricas, componentes electrónicos, material eléctrico, fontanería, calefacción, energías renovables, redes y telecomunicaciones, así como fabricación de cuadros eléctricos. Por otro lado, es la sociedad dominante de un grupo económico, contando con los medios materiales y humanos necesarios para prestar servicios de apoyo a la gestión, financieros, administrativos, etc a todas las sociedades participadas B (75%), C (99%), D (70%), E (75%), F (80%), G (100%) y H (100%). Todas las sociedades participadas son residentes en España, excepto G que es residente en Marruecos.

    El objeto social de todas las sociedades participadas es similar y consiste en la comercialización de instalaciones eléctricas, componentes electrónicos, material eléctrico y de fontanería, calefacción, energías renovables, redes y telecomunicaciones y accesorios, así como fabricación y montaje de cuadros eléctricos.

    Se pretende realizar una reestructuración del grupo mediante las siguientes operaciones:

    - Fusión por absorción por parte de la entidad A, de las entidades C y F, con el fin de concentrar la actividad comercial de las diferentes delegaciones comerciales existentes en Sevilla, Huelva, Ubeda y Jaén en una sola sociedad que sea la propietaria y gestione de manera conjunta el negocio de la comercialización de material eléctrico y de fontanería. De esta forma se concentrarán y competirán recursos en una sola entidad consiguiendo economías de escala, aumentando la rentabilidad y un mayor acceso a la financiación externa al disponer de un mayor tamaño. Previamente, se procederá a adquirir el resto de participaciones que faltan para tener el control total de ambas entidades.

    - Escisión parcial de la totalidad de participaciones que la entidad A posee en otras entidades a favor de una entidad holding de nueva constitución, que controle todas las participaciones de las entidades del grupo. Se pretende así, conseguir el objetivo de disociar la actividad de comercialización de las de dirección y gestión, de forma que la holding preste de forma centralizada los servicios de apoyo a la gestión, financieros, administrativos, informáticos, etc a las participadas, diversificando los riesgos inherentes a cada actividad e incrementando la especialización de cada actividad. Para ello, conjuntamente con las participaciones, se aportarán los medios materiales y personales para la prestación de los servicios descritos.

    - Por último, se realizaría una operación de canje de valores por la cual la entidad holding adquiriría la totalidad de las participaciones de la entidad A, con la finalidad de mejorar la organización de los medios de las entidades involucradas, puesto que se redimensiona e independiza cada rama de actividad, lo que permite un mejor control del gasto y de la rentabilidad de cada una. Se consigue una administración menos costosa y favorecer la continuidad del grupo familiar

    
CUESTIÓN-PLANTEADA


    1. Si a la operación de fusión planteada se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos sobre los elementos transmitidos y su valoración en la entidad receptora y sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido.
    2. Si a la operación de escisión parcial planteada se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos sobre los elementos transmitidos, en concreto, sobre las participaciones en la sociedad residente en Marruecos, y su valoración en la entidad receptora. Efectos sobre la valoración de títulos en sede de los socios y sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados así como el Impuesto sobre el Valor Añadido.
    3. Si la operación de canje de valores descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos sobre los elementos transmitidos, y su valoración en la entidad adquirente, así como las participaciones recibidas por los socios. Efectos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    
>CONTESTACIÓN-COMPLETA


    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

    Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

    En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.

    Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

    La aplicación del régimen especial determinará la no integración de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la transmisión de los bienes y derechos situados en territorio español, tal y como dispone el artículo 84 del TRLIS. Por otra parte, los bienes y derechos adquiridos se valorarán en la entidad adquirente, a efectos fiscales por el mismo valor que tenían en las entidades transmitentes antes de realizarse la operación de fusión, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de dichos bienes en la entidad transmitente.

    En relación con la operación de escisión parcial financiera, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en éstas y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo a) anterior."

    En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituye una "unidad económica" (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada de escisión financiera podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta calificación no se ve afectada por el hecho de que conjuntamente con la cartera de control se aporten medios materiales y personales encargados de la gestión de la misma.

    Por último, en relación con la operación de canje de valores planteada, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:

   "5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

   "a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

    b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

    A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

    Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

   "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal_."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.


    Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta, se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de concentrar la actividad comercial de las diferentes delegaciones comerciales existentes en diferentes provincias en una sola sociedad que sea la propietaria y gestione de manera conjunta el negocio de la comercialización de material eléctrico y de fontanería. De esta forma se concentrarán y competirán recursos en una sola entidad consiguiendo economías de escala, aumentando la rentabilidad y un mayor acceso a la financiación externa al disponer de un mayor tamaño. La operación de escisión parcial, por su parte, pretende conseguir el objetivo de disociar la actividad de comercialización de las de dirección y gestión, de forma que la holding preste de forma centralizada los servicios de apoyo a la gestión, financieros, administrativos, informáticos, etc a las participadas, diversificando los riesgos inherentes a cada actividad e incrementando la especialización de cada actividad. Para ello, conjuntamente con las participaciones, se aportarán los medios materiales y personales para la prestación de los servicios descritos. Y la operación de canje de valores pretende mejorar la organización de los medios de las entidades involucradas, puesto que se redimensiona e independiza cada rama de actividad, lo que permite un mejor control del gasto y de la rentabilidad de cada una. Se consigue, así, una administración menos costosa y favorecer la continuidad de las actividades de las sociedades que integran el grupo familiar. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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