Consulta vinculante V1236-06. Deducibilidad fiscal de provisión para posibles insolvencias
| Consulta número: V1236-06 - Fecha: 28/06/2006 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
Con fecha 28 de octubre de 1987, la entidad consultante suscribió participaciones en otra entidad. Con fecha 31 de diciembre de 1990, procedió a la venta de dichas participaciones, no habiéndose satisfecho el precio de la operación y no constando en el escrito de consulta las condiciones de pago pactadas entre las partes. Con fecha 26 de enero de 2004 se interpuso demanda ante los Juzgados de Primera Instancia de Sevilla, reclamándose las cantidades pendientes de cobro y encontrándose en la actualidad pendiente de resolución.CUESTIÓN-PLANTEADA
Se plantea en qué ejercicio (2004-2005) puede la consultante dotar la correspondiente provisión para la cobertura de posibles insolvencias tras la formulación de la oportuna demanda judicial, reclamando las cantidades pendientes de cobro. Asimismo se cuestiona la deducibilidad fiscal de dicha dotación a la provisión.CONTESTACIÓN-COMPLETA
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
A su vez, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio establece que "el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles".
En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC: "al realizar el cierre del ejercicio se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria".
En relación con el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, al no disponer de información acerca de las condiciones de pago pactadas entre las partes, cabe considerar que el vencimiento de la obligación de pago de la correspondiente contraprestación se produjo en el momento de la celebración del contrato de compraventa de las participaciones, es decir a 31 de diciembre de 1990, por lo que la dotación a la provisión debió efectuarse "tan pronto fuese conocido el riesgo" de impago. Por su parte, el artículo 12.2 del TRLIS dispone que serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. No obstante, la entidad consultante no dotó, sin embargo, en dicho ejercicio ni en posteriores la oportuna provisión por insolvencias, planteándose registrar contablemente dicha dotación en el ejercicio 2004 o 2005, tras haber interpuesto la oportuna demanda judicial, reclamando la recuperación de los créditos incobrables, con fecha 26 de enero de 2004.
En este punto, es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, en virtud del cual: "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."
Por tanto, el gasto derivado del riesgo de insolvencia de los deudores se devengó a efectos fiscales en el ejercicio 1991, dado que al cierre del mismo se ha sobrepasado el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, lo cual debe tenerse en consideración a efectos de lo establecido en el mencionado artículo 19.3 del TRLIS. En definitiva, la dotación a la provisión para la cobertura de posibles insolvencias, efectuada 14 ó 15 años más tarde con respecto a la fecha en que los riesgos fueron conocidos, determina el registro contable de un gasto en un período impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, por lo que la imputación fiscal de dicho gasto únicamente podrá admitirse siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción. El artículo 64 de la hoy derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establecía el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cinco años, a contar desde el día en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Por tanto, en el supuesto planteado, al pretender contabilizar en el ejercicio 2004 o 2005 un gasto procedente de un ejercicio prescrito, no procederá admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Legislación
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