Consulta IS vinculante. Deducibilidad de la totalidad de la provisión por depreciación

NUM-CONSULTA V1561-06
FECHA-SALIDA 20/07/2006
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004 art. 10 y 12


    
DESCRIPCIÓN-HECHOS


    En 2003, la entidad consultante constituyó junto con una serie de personas físicas una sociedad P, en la que obtuvo una participación del 54%, que contabilizó por importe de 1.674 euros. A la conclusión del período impositivo del 2003, en la misma fecha para ambas entidades, la sociedad P obtuvo un resultado negativo de 574.378 euros, procediendo la entidad consultante a dotar una provisión por depreciación de cartera por el total del coste de adquisición (1.674 euros), dotación que fue deducida fiscalmente.
    En el período impositivo siguiente, 2004, la sociedad P obtuvo un resultado negativo de 781.771 euros, no procediendo la entidad consultante a dotar provisión, al estar totalmente dotado el total coste de adquisición de la participación. En este período impositivo, la entidad consultante dotó una provisión para insolvencias por los créditos concedidos a la sociedad P, dotación que se ajustó fiscalmente al estar relacionada con una entidad vinculada.
    En el período impositivo de 2005, la entidad consultante adquirió a valor nominal el resto de participaciones de la sociedad P, pasando a ostentar el 100% de su capital social, siendo el importe de la compra de 1.426 euros. Posteriormente procedió a realizar una aportación para compensación de pérdidas por importe de 1.356.000 euros, con el objetivo de restablecer el patrimonio de la sociedad dependiente, que a su vez, obtuvo un resultado positivo de 230 euros en este período. A la conclusión de este período impositivo, la entidad consultante deshizo la provisión para insolvencias antes citada, debiendo revertir el ajuste fiscal practicado en el período 2004, y dotó una provisión por depreciación de cartera por importe de 1.355.919 euros.

    
CUESTIÓN-PLANTEADA


    Posibilidad de deducir la totalidad de la provisión por depreciación de la filial dotada al finalizar el período impositivo de 2005.

    
CONTESTACIÓN-COMPLETA


    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".


    Por su parte, el artículo 12.3 del TRLIS, establece que:

   "3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

    Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

(_)"

    En el caso planteado, el hecho de que la dotación de la provisión tenga lugar en un ejercicio posterior al de generación de las pérdidas de la filial trae su causa en que la aportación al capital de la filial para reponer su patrimonio no tiene lugar en el mismo ejercicio de generación de aquéllas, de manera que es en este ejercicio posterior en donde se manifiesta realmente la depreciación de la participación en la entidad filial.

    Por otra parte, en cuanto a la deducibilidad fiscal de dicha provisión, el referido artículo 12.3 del TRLIS establece como límite de la misma la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiéndose tener en consideración las aportaciones o devoluciones realizadas en el ejercicio. A efectos de aplicar dicho precepto al supuesto planteado en el escrito de consulta, en donde en el ejercicio 2004, las pérdidas del mismo determinan la existencia de un patrimonio negativo el cual se repone aportando capital en el ejercicio posterior, como valor teórico contable al inicio de este último ejercicio deberá computarse el importe de la participación del 46% adquirida en 2005 por el valor nominal más el importe de la aportación al capital realizado en el mismo, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser provisionado en el ejercicio anterior al estar limitada la dotación de la provisión al importe de la inversión en la participación de la filial.
    
    Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza tal aportación al capital de la filial, dado que si dicha adquisición y aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera dotado la misma provisión con la particularidad de que la misma sería deducible aplicando la literalidad del artículo 12.3 del TRLIS.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.12 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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