Consulta número: V0023-05 - Fecha: 28/01/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: TRLIS RD Leg 4/2004, arts 48 y 50


     Las consultantes son entidades residentes en Francia que participan a través de establecimientos permanentes en España, en distintas Uniones Temporales de Empresas (UTEs), inscritas en España, junto con otras personas jurídicas residentes en España.


    Posibilidad de que la UTE impute sus bases imponibles a los establecimientos permanentes de las entidades residentes en Francia que participan en la misma.


    El artículo 50.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece que:

    "Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley."

    A su vez, el apartado 1 del mencionado artículo 48 dispone que:

"1. (...)se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:

    a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

    En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.

    b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:

    a') Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

    b') Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    c') Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad."

    "A sensu contrario" una UTE tributará en el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible imputable a una empresa miembro no residente en territorio español, aunque opere mediante establecimiento permanente.

    Por otra parte, el convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre patrimonio, establece en su artículo 25, dedicado a la no discriminación, en concreto en su apartado 2, que un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no será sometido a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este último Estado que realicen las mismas actividades.

    El principio de no discriminación establecido en los convenios de doble imposición en general, y en el Convenio Hispano-Francés en particular, pretende que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no sean sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas residentes de ese último Estado.

    No obstante, tal como se establece en los comentarios, en este caso al párrafo 2 del artículo 25, del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan nuestros convenios para evitar la doble imposición internacional, no constituye discriminación gravar, por razones de orden práctico, a las personas no residentes de manera diferente que a las personas residentes, siempre que esto no determine una imposición más gravosa para las primeras que para las segundas. Es decir, continúan dichos comentarios, lo único que cuenta es el resultado, permitiéndose adaptar las modalidades de imposición a las circunstancias particulares en que se exige.

    Por otro lado, estos mismos comentarios a este artículo 25.2 reconocen la dificultad de definir, de modo claro y completo, el principio de igualdad de trato, en particular por la naturaleza jurídica del establecimiento permanente.

    De lo anterior se desprende que el principio de no discriminación no implica aplicar a los establecimientos permanentes, de forma automática, las disposiciones establecidas para las entidades residentes. Es más, considerarlo supondría utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las entidades residentes, lo que no se pretende en ningún caso.

    Por tanto, resulta imprescindible analizar detenidamente si, en cada caso concreto se produce una imposición más gravosa en el establecimiento permanente como consecuencia de la aplicación de la normativa que establece un tratamiento diferenciado, lo que exige analizar las características concretas de la tributación de las uniones temporales de empresas.

    En primer lugar, debe hacerse notar que el mencionado artículo 50 del TRLIS sí contempla la forma de tributar de una entidad no residente que forme parte de una unión temporal de empresas, si bien este tratamiento no coincide con el que se debe dar a una empresa residente que forme parte de esa misma unión temporal de empresas. Siendo esto así, no cabe ignorar este hecho, de modo que, en principio, teniendo en cuenta sólo la legislación interna, nunca un establecimiento permanente de un no residente puede pedir trato de residente. La superposición a la norma interna del principio de no discriminación no debe suponer, tal y como ya se ha expuesto, utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las empresas residentes, por lo que, a priori, el artículo 48 del TRLIS por remisión del artículo 50 de la misma norma puede dar un tratamiento diferenciado a los establecimientos permanentes, a pesar de la existencia de un Convenio de doble imposición que contenga cláusula de no discriminación.

    Por otro lado, el consultante no hace referencia a cómo se ve perjudicado o, en términos del Modelo de Convenio de la OCDE, en qué medida se produce una "imposición más gravosa" para el establecimiento permanente, como consecuencia de la aplicación literal del artículo 48 del TRLIS a su caso concreto. Dicha aplicación supone que no se le imputará la parte de la base imponible que le corresponda, sino que tributará por ella la propia unión temporal de empresas, mientras que las empresas miembros residentes en territorio español sí recibirán dicha imputación.

    En consecuencia, en aplicación del principio de no discriminación, la tributación que corresponde a la unión temporal de empresas en la que participa un establecimiento permanente de una entidad residente en Francia debe ser la que el artículo 48 del TRLIS establece para el caso de que las empresas miembros sean establecimientos permanentes de entidades no residentes, salvo que en el caso concreto se acredite de la forma señalada que con esta tributación se produce una imposición más gravosa para dicho establecimiento permanente.

Legislación

Art.48 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.50 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.