Consulta IS. Diferencia entre el precio de adquisición de acciones y su valor teórico

Nº. CONSULTA
1763-04

ORGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

FECHA SALIDA
21/09/2004

NORMATIVA
REAL DECRETO LEGISLATIVO 4/2004 Art. 89.3



DESCRIPCION

La entidad consultante, dentro del marco de un proceso de reestructuración y racionalización de su actividad empresarial, ha procedido a la fusión por absorción de una sociedad filial, participada al 100%, mediante escritura de fecha 15 de enero de 2003.Las acciones fueron adquiridas por la consultante a tres personas físicas con fecha de 18 de enero de 2001.Por aplicación de la disposición transitoria 9º de la Ley 40/1998, las personas físicas incluyeron en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una ganancia patrimonial con resultado superior a cero.

CUESTION

Tratamiento de la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones y su valor teórico, en especial, sobre la posibilidad de deducir de la base imponible la veinteava parte de su importe.


CONTESTACION

Es necesario señalar que no es objeto de la presente contestación determinar la procedencia de la aplicación al supuesto planteado del régimen especial contemplado en el capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS).

El artículo 89.3 del TRIS establece que:

"3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:

1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la aplicación de la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible."

Por tanto, según dispone el precepto transcrito, cuando una participación superior al 5% se haya adquirido a un precio superior a su valor teórico, el exceso debe imputarse, en primer lugar, a los elementos patrimoniales de la sociedad, de acuerdo con las normas previstas en el Real Decreto 1815/1991, y la parte de aquella diferencia no imputada, determinará la existencia de un fondo de comercio

De acuerdo con lo previsto en el apartado 3, letra a) b´) del artículo 89 del TRIS, dicho fondo de comercio tendrá carácter deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, en la medida en que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas residentes que transmitieron la participación se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la proporción en la que haya tenido lugar dicha integración. De igual modo, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida por los transmitentes se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dado que en el caso planteado la ganancia patrimonial obtenida por los socios personas físicas no se integró en sus bases imponibles, la referida diferencia, a que se refiere el citado artículo 89.3 del TRIS, no tendrá efectos fiscales una vez realizada la operación de fusión planteada.

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