Consulta número: V1476-06 - Fecha: 11/07/2006
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: TRLIS RDLeg 4/2004 Art. 115


    La entidad consultante tiene suscrito un contrato de arrendamiento financiero que reúne los requisitos recogidos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 115 del TRLIS. No obstante, el mismo presenta la peculiaridad de que la primera cuota a pagar por el arrendatario es de un importe sustancialmente mayor al resto de cuotas que conforman los pagos establecidos en dicho contrato.


    Si al contrato descrito le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el referido artículo 115 del TRLIS en el caso de que el arrendatario distribuyera el importe de dicha cuota inicial entre el resto de cuotas a satisfacer de tal manera que el importe de las cuotas a pagar sea constante o creciente.
    Si tal criterio de distribución fiscal sería aplicable a las amortizaciones parciales anticipadas que el arrendatario podría hacer a lo largo de la vida del contrato.


   Los apartados 1, 2, 3 y 4 del artículo 115 (anteriormente artículo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, disponen que:

    "1.Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.

    2.Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.

    3.Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.

    4.El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual."

    El precepto transcrito regula el régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. En términos generales, puede decirse que en los contratos de arrendamiento financiero a los que resulte de aplicación este régimen especial, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora así como la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, con ciertos límites.

    Uno de los requisitos que para la aplicación de este régimen especial establece dicho artículo, es que en los contratos de arrendamiento financiero el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

    En primer lugar, debe aclararse que el citado requisito del artículo 115.4 del TRLIS, no se refiere estrictamente a las cuotas de arrendamiento financiero, sino a la parte de dichas cuotas que corresponde a la recuperación del coste del bien, considerada anualmente, excluida, por tanto, la parte de carga financiera y el gravamen indirecto que corresponda.

    Sentado lo anterior y suponiendo que el supuesto de hecho que se plantea implique un importe sustancialmente superior de recuperación del coste del bien en la primera cuota que en las restantes, cabe señalar lo siguiente:

    En la contestación de 29 de julio de 1997 de este Centro Directivo (Nº 1716-97) a una consulta formulada por el organismo patronal que agrupa al colectivo de entidades de arrendamiento financiero que, entre otras cuestiones, planteaba el tratamiento de las cantidades iniciales que el arrendatario entregue a cuenta del total a financiar al arrendador, se señaló que: "en cuanto a las entregas iniciales a cuenta del total a financiar, o cuando se renueve un bien o equipo entregando el anterior usado a cuenta, en aquellos casos que no se quiera incumplir el requisito recogido en el artículo 128.4 de la Ley 43/1995, deberá distribuirse su importe entre las cuotas a satisfacer, de forma que se mantenga el carácter constante o creciente de la parte de recuperación del coste del bien en estos contratos de arrendamiento financiero. En estos casos, las citadas cantidades o el valor del bien entregado no habrán tenido la consideración de fiscalmente deducibles en el momento de su entrega".

    El criterio expuesto se refiere al tratamiento de cantidades que se entregan al inicio o a la firma del contrato de arrendamiento financiero "a cuenta" del total a financiar. Este carácter de "a cuenta" implica que tales cantidades anticipan una parte del total importe del coste del bien cuya financiación se realiza a través del contrato de arrendamiento financiero.

    Para estos casos es para los que se señaló la necesidad de distribuir el importe de dichas entregas iniciales, en la medida en que supongan recuperación del coste del bien, entre las cuotas a satisfacer, de forma que no se incumpla el requisito del carácter constante o creciente del importe anual de la recuperación del coste, exigido en el artículo 115.4 del vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aclarando que en tales supuesto dichas cantidades no resultan fiscalmente deducibles en el momento de su entrega.

    Cuestión distinta es que el propio contrato de arrendamiento financiero al establecer el calendario de pagos y el desglose de cuotas, prevea un sistema de financiación en el que, desde el inicio, el importe de la recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por períodos anuales no resulte constante o creciente a lo largo de todo el período contractual, supuesto en el que el contrato incumpliría el requisito del apartado 4 del citado artículo 115, ya que en este caso no se puede hablar de cantidades entregadas a cuenta, sino del propio desglose de la financiación del bien recogido en las cuotas del contrato.

    En consecuencia, no cabe extender el criterio expuesto en la contestación de 29 de julio de 1997, anteriormente transcrito, a los supuestos de contratos de arrendamiento financiero en los que el importe de la recuperación del coste del bien establecido en la primera cuota implique el incumplimiento del carácter constante o creciente de la cuantía anual de la recuperación del coste. Estos contratos, en la medida en que no cumplan el citado requisito previsto en el artículo 115.4, no podrían acceder al régimen fiscal previsto en dicho artículo.

    En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, relativa a la realización de amortizaciones parciales anticipadas del importe de recuperación del coste del bien, en el supuesto de contratos de arrendamiento financiero a los que resulte aplicable el régimen fiscal previsto en el artículo 115 del TRLIS, sobre la base del previo cumplimiento de todos los requisitos previstos en dicho artículo, bastaría con señalar que en la medida en que dichas amortizaciones no impliquen la ruptura del carácter constante o creciente del importe anual de la recuperación del coste del bien durante la totalidad del período contractual, ni el incumplimiento de los plazos mínimos de duración exigidos en dicho artículo, no determinarían la perdida de dicho régimen fiscal.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.