Consulta número: V2296-05 - Fecha: 14/11/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 30.5, 87, 71




    La entidad consultante ostentaba una participación directa del 100% en cinco entidades habiendo tributado todas en el régimen de consolidación fiscal. Con posterioridad se llevó a cabo un canje de valores que se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, mediante el cual una de las cinco entidades dependientes recibió el 100% de las otras cuatro entidades dependientes (una de ellas residente en el extranjero), manteniendo la dominante, como socio que acude al canje, el 100% de la entidad que realiza el canje.

    En el ejercicio 2004, la consultante ha vendido la totalidad de las acciones de su dependiente a un tercero, obteniendo un beneficio extraordinario.



    A efectos del cómputo, por el consultante, de la base de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna a que se refiere el artículo 30.5 del TRLIS, si han de tenerse en cuenta los beneficios no distribuidos de cada una de las entidades participadas hasta la fecha del canje de valores.

    Al haber tributado todas las entidades participadas por el régimen de consolidación fiscal, calculando la base imponible del grupo sumando las bases imponibles positivas y negativas de cada una, se plantea si resulta aplicable la restricción del artículo 30.5 del TRLIS al entender que parte de los beneficios no distribuidos se corresponde a rentas no integradas en la base imponible debido a la compensación de bases imponibles negativas.



    El artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 5:

    "5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

    Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.

    b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

    (...)".

    En el caso planteado, la consultante va a proceder a la transmisión a un tercero de su participación en la sociedad dependiente. De acuerdo con su escrito se cumplen los dos requisitos señalados, por lo que, en principio, la cuantía de la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen de la consultante a la menor de estas dos cantidades:

    - el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida; o

    - la renta derivada de la operación.

    Establecido lo anterior, por lo que se refiere a la determinación del incremento neto de los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, habrán de tenerse en cuenta, exclusivamente, los beneficios de la sociedad directamente participada y cuya participación se transmite, es decir, los generados por ella de forma expresa e incorporados a su cuenta de pérdidas y ganancias primero y a su balance después.

    No se computarán en el momento de la transmisión, por tanto, las expectativas de beneficios futuros pendientes de obtener por la participada, como pueden ser los derivados de la tenencia de participaciones sociales en entidades que, a su vez, tienen beneficios pendientes de distribuir a dicha entidad participada.

    En definitiva, la aplicación de la deducción no tendrá en cuenta los beneficios no distribuidos de las entidades en las que se participa indirectamente, sino exclusivamente los generados y no distribuidos por la sociedad en la que la consultante participa directamente, cuyas acciones se enajenan.

    Sin embargo, resulta necesario tener en cuenta que parte de los títulos que ahora se transmiten fueron adquiridos mediante una operación de canje de valores a la que fue de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRIS. El artículo 83.5 del TRLIS define esta operación de la siguiente forma: "Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

    El régimen fiscal del canje de valores se encuentra regulado específicamente en el artículo 87 del TRLIS. De acuerdo con él, las rentas obtenidas por la sociedad consultante en el canje de valores no se habrán integrado en su base imponible, permitiendo su diferimiento. Además, el apartado 3 de dicho precepto señala que "los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda.

    Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados".

    Ello significa que, en la medida en que parte de los títulos que se transmiten proceden del canje de valores, tendrán fiscalmente el mismo valor que los que se entregaron en dicha operación y conservan su fecha de adquisición. Por tanto, la aplicación del artículo 30.5 del TRLIS debe realizarse a tenor de los siguientes criterios:

    a) El incremento neto de beneficios no distribuidos será el que se haya producido, en primer lugar, en las tres entidades residentes en territorio español en que participaba antes del canje siempre que tales beneficios subsistan en el momento de realizarse la transmisión de la participación en la sociedad directamente participada y, en segundo lugar, en la sociedad respecto de la que se transmite la participación, computado desde que se ostenta la participación, en parte desde la realización del canje, hasta la transmisión. En uno y otro caso, durante el tiempo en que se mantuvo la participación de la consultante en cada una de ellas.

    b) En todo caso, habrá que tener en cuenta la posible aplicación del otro límite fijado en el artículo 30.5, esto es, el importe de la renta computada como consecuencia de la operación.

    Por otra parte, el último párrafo del artículo 30.5 del TRLIS establece que "la deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas."

    El artículo 71 del TRLIS, respecto del régimen de consolidación fiscal, establece que:

    "1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

    a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

    b) Las eliminaciones.

    c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

    d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

    (...)".

    De lo anterior resulta, que en el régimen de consolidación fiscal las perdidas obtenidas por cualquiera de las sociedades que lo componen se compensarán con las ganancias obtenidas por el resto de las entidades integrantes del mismo.

    Esta compensación se produce en el seno de una única base imponible correspondiente a un único sujeto pasivo, el grupo, y tendrá lugar en el mismo ejercicio de obtención de las perdidas, al realizarse la integración de todas las bases imponibles individuales que establece el artículo 71 del TRLIS, o se completará en los ejercicios siguientes, si el saldo de dicha integración es negativo, al tratarse ya de una base imponible negativa del propio grupo y ser de aplicación lo dispuesto en el apartado primero del artículo 74 del mismo texto legal.

    En definitiva, la deducción del artículo 30.5 del TRLIS no se aplicará respecto la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos de las entidades participadas, calculado conforme los criterios señalados anteriormente, que se correspondan con rentas no integradas en la base imponible del grupo debido en este caso, a su compensación con bases imponibles negativas de otras entidades del grupo, siempre que al momento de la transmisión de la participación estas últimas entidades no hayan generado bases imponibles positivas pues, en caso contrario, dado que las mismas se tuvieron que integrar en la base imponible del grupo sin derecho a compensación alguna, ello determinaría que el importe de aquellas bases imponibles negativas no se tendrían en consideración para calcular el referido incremento neto de beneficios no distribuidos.

Legislación

Art.30 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.71 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.87 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.