Resolución: 06769/2024 - Fecha: 31/03/2025
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: Ley 58/2003 General Tributaria LGT 119.3; Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF 38.1

                                            
     En Madrid, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, iniciado mediante acuerdo de la Vocal Coordinadora de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de octubre de 2024, por iniciativa del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.  


     PRIMERO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña dictó el 27/05/2024 una resolución con la que resolvió la reclamación n°. 43-01488-2021, relativa a la tributación de un obligado por el I.R.P.F. del año 2018.

    Reclamación en la que la cuestión debatida consistía en determinar si la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual, es una opción de las del art. 119.3 de la L.G.T., de suerte que sólo se puede ejercitar con la presentación de la declaración-autoliquidación del I.R.P.F. del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, y sin que tal opción pueda rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

    Resultando que, en el caso en cuestión, en su declaración-autoliquidación del I.R.P.F. de 2018 que presentó en plazo en 2019, el interesado había tributado por la ganancia patrimonial que había obtenido al vender su vivienda habitual en 2018, habiendo pretendido dos años después (en 2021) rectificar su declaración - autoliquidación del I.R.P.F. de ese año 2018, para acoger tal ganancia patrimonial a la exención por reinversión en otra vivienda habitual.

    Posibilidad de rectificar en 2021 su declaración-autoliquidación del año 2018 a tal efecto, que la Oficina gestora competente desestimó apelando a lo recogido en ese art. 119.3 de la L.G.T.

    Interpuesta reclamación económico-administrativa, el T.E.A.R. de Cataluña desestimó la reclamación al compartir el criterio de la oficina gestora.

    SEGUNDO.- Cuestión, relativa a si la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual, es una opción de las del art. 119.3 de la L.G.T., sobre la que otros T.E.A.R.'s se habían pronunciado en sentido distinto.

    Segundo.1º.- Así, la Sala Desconcentrada de Tenerife del T.E.A.R. de Canarias en una resolución de 27/03/2013, recaída en la reclamación nº. 38-02948-2010, razonó al respecto que:


Segundo.2º.- Mientras que el T.E.A.R. de Madrid en la resolución de 26/07/2023 de la reclamación nº. 28-02447-2022, consideró que:


    TERCERO.- A la vista de los antecedentes anteriores y de la propuesta formulada al respecto por el Presidente del T.E.A.R. de Cataluña, el 02/10/2024 la Vocal Coordinadora de este T.E.A.C. acordó iniciar el procedimiento para la adopción de una resolución en unificación de criterio, previsto en el art. 229.1.d) de la Ley 58/2003, otorgando, con carácter previo a la adopción de tal resolución, trámite de alegaciones por plazo de un mes tanto a la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda como a la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T.   

    CUARTO.- En las alegaciones que presentó en el trámite que se le concedió a tal efecto, la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda, tras resumir lo dicho por esos tres T.E.A.R.'s: el de Cataluña y los dos citados en el Antecedente de Hecho segundo, y recordar lo que dispone la normativa atinente al asunto, concluyó lo siguiente:


    QUINTO.- Mientras que en el trámite que a ella se le concedió para ello, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. alegó que:



    PRIMERO.- El art. 229 "Competencias de los órganos económico-administrativos" de la Ley 58/2003 en su apartado 1.d) dispone que:

    "1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá: (...)

    d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley. Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio, por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia."

    A la vista de lo dispuesto en ese precepto, y del acuerdo de inicio del pertinente procedimiento adoptado por la Vocal Coordinadora de este Tribunal el 02/10/2024, esta Sala del Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para adoptar la resolución en unificación de criterio que proceda en dicho procedimiento.

    SEGUNDO.- La cuestión a la que alcanza el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio es la de si la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual que recoge el art. 38 de la Ley del Impuesto, es una opción de las del art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

    "3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

    De suerte que sólo se puede ejercitar con la presentación de la declaración-autoliquidación del I.R.P.F. del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, y sin que tal opción pueda rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración; o, si no es así, y se trata de un derecho cuyo posible ejercicio no está sometido a tales limitaciones.

    Art. 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F. que ha visto modificada su redacción en dos ocasiones, primero por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, y más tarde por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, sin perjuicio de lo cual por lo que aquí específicamente nos ocupa, siempre ha dispuesto lo mismo, primero como texto único de dicho artículo y más tarde como apartado 1 del mismo, que es su situación actual:

    "Artículo 38. Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión.

    1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

    Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

    Ahí se regula a nivel legal la figura tributaria que se conoce como la exención por "reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual", y, de hecho, la parte del anterior párrafo entrecomillada era como se titulaba ese art. 38 de la Ley 35/2006 en su redacción inicial.

    Una regulación legal que apela a un desarrollo reglamentario de la misma: que el importe obtenido con la transmisión se reinvierta en adquirir una nueva vivienda habitual "en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

    Que es algo que el Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo) regula en su art. 41; artículo que también vio modificado su texto y su título por el R.D. 960/2013, de 5 de diciembre, con efectos a partir del 01/01/2013, que con esa redacción, que es la actualmente vigente, y por lo que aquí interesa dispone que:


    Un desarrollo reglamentario que completa la regulación de la figura.

    TERCERO.- Como hemos recogido en el Fundamento de Derecho anterior, la regulación "legal" de la exención por "reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual" no ha sufrido modificación alguna en sede de la Ley 35/2006 del Impuesto desde su redacción inicial; sin embargo, de cara a lo que específicamente nos va a ocupar, sí que se produjo una modificación ciertamente relevante, que fue cuando la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, eliminó con efectos a partir del 01/01/2013 la hasta entonces existentes "deducción por inversión en vivienda habitual", suprimiendo el apartado 1 del art. 68 LIRPF, si bien, como disponía en su Preámbulo "se establece un régimen transitorio por el que podrán continuar practicando la deducción por inversión en vivienda en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes de 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual."

    Y es que la regulación de la "deducción por inversión en vivienda habitual", contemplaba en el segundo párrafo del art. 68.1.2º de la Ley de impuesto una lógica incompatibilidad de ambos beneficios sobre los importes concurrentes, sobre las ganancias obtenidas al vender una vivienda habitual que se invertían en la adquisición de otra vivienda habitual:

    "Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión."

    Con lo que, respecto de esos importes: las ganancias patrimoniales obtenidas al transmitir la vivienda habitual, podía uno acogerse a un beneficio o al otro; lo que suponía que los interesados podían optar por aplicar un beneficio u otro, y ello determinaba la existencia de una opción en tal sentido; que es algo que ya no existe desde el 01/01/2013, cuando desapareció la deducción.

    Existencia entonces de tal opción que abría la posibilidad de que existieran argumentos que tuvieran en cuenta tal cosa, al analizar lo que aquí nos va a ocupar sobre la aplicabilidad en estos caso de lo que dispone el art. 119.3 de la Ley 58/2003.

    Y, de hecho, tanto la resolución de este Tribunal Central de 18/12/2008 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio R.G. 3277/2006, que señala el T.E.A.R. de Cataluña en su resolución de 27/05/2024 de la reclamación n°. 43-01488-2021 (Antecedente de Hecho primero), como la resolución de 27/03/2013 de la Sala Desconcentrada de Tenerife del T.E.A.R. de Canarias (Antecedente de Hecho segundo.1º), como muchas de las Consultas de la D.G.T. a las que apela la Directora de Gestión, alcanzan a casos en los que, por todavía subsistir la "deducción por inversión en vivienda habitual", podía planear sobre el debate la existencia de esa posibilidad de optar entre un beneficio u otro; posibilidad que a día de hoy no existe consecuencia de la citada Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y que ciertamente simplifica el análisis que hemos de hacer.
    

    CUARTO.- Pues bien, sentado lo anterior, la solución de la cuestión que nos ocupa queda perfectamente encauzada si recordamos lo dicho por el T.S. sobre las opciones tributarias del art. 119.3 de la Ley 58/2003, de las que en su sentencia de 23/02/2023 (Rec. de casación 6007/2021) y en las que en ésta cita, y en otras a las que podría apelarse, ha sentado la siguiente doctrina:


    A la vista de lo cual, y partiendo de esta doctrina jurisprudencial, considera este Tribunal que el ejercicio del derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida con la venta de la vivienda habitual es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del art. 119.3 de la Ley 58/2003, toda vez que no reúne los elementos fundamentales, que el T.S. ha establecido para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

    En efecto, el hecho de que la ley y el reglamento del I.R.P.F. contemplen que los sujetos pasivos podrán excluir de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, y que lo hagan sin indicar que ese derecho sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo en que se vendió la vivienda inicial, ello supone que ese derecho podrá ejercitarse a voluntad del interesado en un plazo más amplio, que es ése de dos años desde que se vendió la vivienda inicial; pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría con la compensación de las B.I.N.'s en el I. s/ Soc. en la sentencia referida, no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 Ley 58/2003 porque no colma los requisitos expresados por el T.S para su consideración como tal, pues ninguno de los preceptos relativos al derecho a la exención está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
    
    Ello comporta, en relación con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la presentación de una solicitud de rectificación de autoliquidación acogiéndose a la exención, no pueda calificarse como opción tributaria, sino como ejercicio del derecho a disfrutar de la exención por reinversión.

  .....   Por lo expuesto,
    
     EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,   en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1 letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:

    Con efectos para los períodos en los que el que adquiere una vivienda ya no puede acogerse a la "deducción por inversión en vivienda habitual" tras la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual que recoge el art. 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no es una opción de las del art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sino un derecho del contribuyente, que éste podrá ejercitar con la presentación de la declaración-autoliquidación del I.R.P.F. del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, o con posterioridad a ese momento instando la rectificación de la declaración-autoliquidación inicialmente presentada de dicho año.

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Exención por Reinversión en Vivienda Habitual